摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職能定位及特點(diǎn)導(dǎo)致了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”客觀地潛藏，文章分折了產(chǎn)生“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的主客觀原因，也探討了防控對(duì)策，希望廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺地加強(qiáng)對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的防控，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快步入快速發(fā)展的軌道。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；防范；控制。

　　“加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制”始終是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事，這是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的職能、地位及特點(diǎn)決定的。了解這一點(diǎn)對(duì)于我們自覺地加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制很有必要，因?yàn)槠渲刑N(yùn)藏了“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”的智慧。

　　一、社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)的區(qū)別

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于“社會(huì)獨(dú)立審計(jì)”范疇，與國(guó)家行政機(jī)關(guān)的“政府審計(jì)”比較，獨(dú)立審計(jì)的地位、職能及特點(diǎn)顯而易見。兩者之間主要有五點(diǎn)區(qū)別或不同。

　　一是“官辦與民辦”。政府審計(jì)工作是在履行監(jiān)督稽查的行政職能，通常稱為“政府審計(jì)”；而獨(dú)立審計(jì)是由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的專業(yè)人才通過組成會(huì)計(jì)師事務(wù)所來實(shí)現(xiàn)其“公證”職能，相對(duì)“獨(dú)立”于政府行政，也因此稱之為“民辦”。

　　二是“審計(jì)對(duì)象不同”。政府審計(jì)的對(duì)象多為政府所屬各行政職能部門以及關(guān)系國(guó)民生計(jì)的有關(guān)機(jī)構(gòu)、大型企事業(yè)單位。獨(dú)立審計(jì)的對(duì)象絕大多數(shù)就是企業(yè)、公司、民間社團(tuán)等。

　　三是“委托人不同”。政府審計(jì)的委托人是各有關(guān)的行政機(jī)關(guān)，如審計(jì)部門、財(cái)政部門、稅務(wù)部門及具有行政職能的證券監(jiān)管部門等，這些部門在執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督工作時(shí)不收費(fèi)。獨(dú)立審計(jì)的委托人是國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定需要經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師查賬、驗(yàn)證的企事業(yè)單位、公司等；委托時(shí)雙方必須簽訂具有法律效力的“業(yè)務(wù)委托書”，明確委托審計(jì)事項(xiàng)及服務(wù)收費(fèi)等。

　　四是“審計(jì)目的不同”。政府審計(jì)的目的是防止國(guó)家公務(wù)人員營(yíng)私舞弊，監(jiān)督政府所屬有關(guān)部門財(cái)務(wù)收支是否合法合規(guī)。獨(dú)立審計(jì)的目的是保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在公平、合理的環(huán)境下競(jìng)爭(zhēng)，保護(hù)各方投資者的合法權(quán)益。

　　五是“審計(jì)手段及方法不同”。政府審計(jì)帶有強(qiáng)制性質(zhì)，被審計(jì)單位有責(zé)任和義務(wù)給予配合。獨(dú)立審計(jì)則是“你委托，我服務(wù)，并收費(fèi)”，依據(jù)的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及各有關(guān)會(huì)計(jì)核算制度和核算辦法，按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的程序、方法對(duì)被審單位提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、資料進(jìn)行審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)不受政府方面帶來的“干擾”，也不接受企業(yè)、公司的“指意”，需要指出的是，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量如何，也要接受政府的監(jiān)督和指導(dǎo)。

　　比較政府審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的職能、地位及特點(diǎn)，旨在使我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擺正自己的位置，知道自己干什么、應(yīng)當(dāng)怎么干，以達(dá)到自覺地加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，維護(hù)自己以至行業(yè)的聲譽(yù)。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主、客觀因素

　　所謂“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，通俗講即由于審計(jì)錯(cuò)誤，導(dǎo)致不能公正、公允地發(fā)表審計(jì)意見而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所遭受處罰。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一次錯(cuò)審，一次造假就可以葬送一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，哪怕是安達(dá)信這樣有上百年老牌的事務(wù)所！

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解、知道“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”是從哪里來？并且懂得有效地控制、防范。多年實(shí)踐告訴我們，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”來自五個(gè)方面，其中三個(gè)方面帶有“客觀存在”性質(zhì)，兩個(gè)方面帶有“人為因素”?？陀^風(fēng)險(xiǎn)是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的偏差而導(dǎo)致的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“公允價(jià)值”的概念，公允價(jià)值涉及十多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。謂之有風(fēng)險(xiǎn)，主要是指公允價(jià)值的取得是否真正的客觀、公允，如果有偏差或不實(shí)就隱藏了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。實(shí)踐告訴我們，公允價(jià)值計(jì)量往往對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、利潤(rùn)影響很大，甚至有極少數(shù)企業(yè)利用不公允的“公允價(jià)值計(jì)量”編造利潤(rùn)、隱瞞成本，也有的偷逃國(guó)家稅收，騙取國(guó)有資產(chǎn)等，來自這一塊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要特別地關(guān)注。新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件。如銷售收入的確認(rèn)，其中就包含了許多的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。

　　一是要看這筆銷售是否屬于關(guān)聯(lián)交易。第二要看交易是否公允、公平，對(duì)顯失公允的交易要作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。第三還要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件加以確認(rèn)。準(zhǔn)則、制度中還有許多科學(xué)的規(guī)定也很敏感，如“會(huì)計(jì)估計(jì)”、“或有事項(xiàng)”、“會(huì)計(jì)評(píng)估”、“會(huì)計(jì)計(jì)量”等，審計(jì)過程中稍有不慎就會(huì)釀成“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。

　　二是審計(jì)手段本身客觀地存在“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。獨(dú)立審計(jì)沒有政府審計(jì)那么多的“強(qiáng)制”手段，它只能通過抽樣調(diào)查、測(cè)試、函證等手段獲得相關(guān)證據(jù)，并結(jié)合專業(yè)判斷得到支撐。例如“小金庫”問題，政府審計(jì)可以責(zé)令單位交出賬本，必要時(shí)還可以要求相關(guān)銀行協(xié)助提供資料、信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不具備“責(zé)令”這種行政職能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段相對(duì)“柔和”，對(duì)某些重要、敏感的財(cái)務(wù)信息都只能抽樣、測(cè)試、函證及專業(yè)判斷。實(shí)踐告訴我們，這其中隱藏了相當(dāng)多的“風(fēng)險(xiǎn)”。如大慶聯(lián)誼欺詐上市案（中國(guó)證監(jiān)會(huì)[2000]16號(hào)文件披露），該公司為了欺詐上市，通過省體改委拿到正式文件批復(fù)，通過省工商局拿到相關(guān)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，通過證券部門拿到虛假的股票托管證明，同時(shí)還造假拿到“納稅證明”，可以說是一攬子的造假工程。一般地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都據(jù)此為審計(jì)依據(jù)，他們很難得到這些政府權(quán)力機(jī)關(guān)去開展“核查”業(yè)務(wù)。以上例子說明，獨(dú)立審計(jì)在手段定位上多有力不從心，或者說力度不夠，也正因?yàn)槿绱耍?ldquo;審計(jì)手段”本身就客觀地隱藏了諸多“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。

　　三是審計(jì)方法上客觀存在風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)的法定業(yè)務(wù)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”（合法性、公允性、一致性）總體地發(fā)表意見，出具審計(jì)報(bào)告，按行話說是“八九不離十”，它不可能對(duì)企業(yè)所有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賬單逐筆審核，只能采取抽樣、測(cè)試、函證、調(diào)查等方法。這些辦法隱藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是顯然的。如存貨盤點(diǎn)，客戶說他的水庫里有十萬條魚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是認(rèn)可還是去核實(shí)？如果要核實(shí)（實(shí)際工作中沒有這種可能），你總不能放干水庫的水然后清點(diǎn)魚的數(shù)量吧？一位專家授課舉例說，他在一個(gè)牧場(chǎng)里看到一頭只有一只角的羊，怎么到另一個(gè)牧場(chǎng)里也看到那頭只有一只角的羊，顯然是客戶運(yùn)過來騙取存欄充數(shù)的。在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付銀行存款等重要財(cái)務(wù)資料特別關(guān)注，然而這些重要信息大都來自函證。實(shí)踐證明，很多時(shí)候函證是不可靠的。例如銀行存款，款項(xiàng)今天在賬上，明天會(huì)不會(huì)被轉(zhuǎn)走？又如“應(yīng)收款”，此款是不是一次真實(shí)的交易活動(dòng)發(fā)生的？如果是客戶銷售貨款，那么它是不是涉及關(guān)聯(lián)方交易，或者是不是一次為了編造利潤(rùn)而搞的一次合謀？由上述看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)方法本身也隱藏著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四是執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從某個(gè)角度看，執(zhí)業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一。所謂執(zhí)業(yè)環(huán)境，通常與社會(huì)發(fā)育程度有關(guān)。當(dāng)今社會(huì)，當(dāng)泥沙和濁流擇機(jī)泛濫時(shí)，少數(shù)企業(yè)主動(dòng)在財(cái)務(wù)上造假，少數(shù)的行政機(jī)關(guān)中某些掌權(quán)人行賄受賄、參與造假，這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更危險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)（中國(guó)證監(jiān)會(huì)[2002]10號(hào)文件）關(guān)于對(duì)銀廣廈案處罰所披露的情況看，執(zhí)業(yè)環(huán)境嚴(yán)重危害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。披露顯示，銀廣廈財(cái)務(wù)造假事實(shí)分別有：偽造銀行票據(jù)，偽造海關(guān)出口報(bào)單，偽造免稅文件，偽造采購(gòu)合同，偽造發(fā)票等等。有學(xué)者撰文指出，企業(yè)主動(dòng)造假，官員腐敗是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的最大隱患！

　　五是來自注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的從業(yè)人員職業(yè)道德修養(yǎng)不夠帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)絕大多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員是好的，但也存在極少數(shù)人沒有職業(yè)道德。有研究資料顯示，在一個(gè)組織中，存在一條“活力曲線”，其主要內(nèi)容是說有20%的人是好的，70%的人是中間的，只有10%的人是最差的，要鼓勵(lì)20%，教育挽救10%，讓70%的人做得更好。這個(gè)研究符合中國(guó)人的看法：凡有人群的地方，都有左、中、右。問題是，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)這個(gè)“10%”是個(gè)了不得的大事，一個(gè)人，一筆業(yè)務(wù)的差錯(cuò)可以毀掉一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。最典型的莫過于安達(dá)信倒旗的案例了。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德問題，網(wǎng)上曾刊載了一位專家的評(píng)說，“一年兩年是客戶，兩年三年是朋友，三年四年是同謀”。這也說明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若忽視了職業(yè)道德教育，這種來自內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)更可怕。職業(yè)道德缺失釀成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)案例不少，在此不再贅述。

　　由前所述，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”來自五個(gè)方面，隨時(shí)都威脅著我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)，對(duì)于一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，甚至關(guān)系生存與發(fā)展?？偨Y(jié)多年的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制要做的工作很多。為了實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)防范扎實(shí)有效，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從戰(zhàn)略上要樹立“帶好團(tuán)隊(duì)，建好班子，創(chuàng)建品牌！”的指導(dǎo)思想。帶好團(tuán)隊(duì)，建好班子，當(dāng)好領(lǐng)頭羊，創(chuàng)建品牌，永不松懈。

　　三、加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范、控制的對(duì)策

　　分析當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展的情況，筆者認(rèn)為眼下要著力抓好以下四個(gè)方面的具體工作，或者說是加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范、控制的對(duì)策。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所要把國(guó)辦56號(hào)文件精神真正學(xué)到手。

　　國(guó)辦56號(hào)文件系統(tǒng)地提出了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革、創(chuàng)新及科學(xué)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，同時(shí)也提出了國(guó)家將采取的各項(xiàng)扶持措施，鼓勵(lì)、支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快步入快速發(fā)展的軌道。國(guó)辦56號(hào)文件高瞻遠(yuǎn)矚地指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在“轉(zhuǎn)型”服務(wù)改革中要努力發(fā)揮三個(gè)方面的作用：一是要提高經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量；二是要引導(dǎo)資源合理配置，優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)；三是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，提高經(jīng)濟(jì)效益，保護(hù)社會(huì)公眾利益。而發(fā)揮好這三個(gè)方面的作用都離不開“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”防范及控制。辯證地看，只有有效地防范了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，才能為發(fā)揮好三個(gè)方面的作用奠定可靠的基礎(chǔ)。貫徹、學(xué)習(xí)國(guó)辦56號(hào)文件，首先應(yīng)當(dāng)是事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)班子帶頭，并且在事務(wù)所全員培訓(xùn)班上帶頭宣講，安排員工討論。在這個(gè)基礎(chǔ)上研究、制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃，特別強(qiáng)調(diào)的是要把防范、控制“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”工作納入規(guī)劃，建立健全易操作執(zhí)行的防控機(jī)制。讓團(tuán)隊(duì)的全體成員明確共同的奮斗目標(biāo)，心明眼亮，這對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控”具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。這是因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)的防控靠團(tuán)隊(duì)全體人員，勿須置疑。

　?。ǘ﹫?jiān)持不懈地學(xué)習(xí)、研究《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

　　“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)師”，熟悉、掌握《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立足之本。否則，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制”成為一句空話。“準(zhǔn)則”是國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)的組成部分，是會(huì)計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是資本市場(chǎng)上的“游戲規(guī)則”。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，對(duì)“準(zhǔn)則”的學(xué)習(xí)、研究應(yīng)當(dāng)制度化、經(jīng)?；?。實(shí)踐告訴我們，“準(zhǔn)則”也是在不斷修改、完善，許多內(nèi)容如公允價(jià)值計(jì)量等仍在深入探索中。學(xué)習(xí)“準(zhǔn)則”不是一勞永逸，而是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的過程。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，采取“案例分析、研究”的辦法組織員工學(xué)習(xí)“準(zhǔn)則”效果很好。所以領(lǐng)導(dǎo)也好，部門經(jīng)理也好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也好，都可以用審計(jì)案例上臺(tái)講解、交流，這對(duì)防范“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”更有現(xiàn)實(shí)意義。

　?。ㄈ?qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的內(nèi)部控制，務(wù)實(shí)地制定風(fēng)險(xiǎn)防控制度及辦法。

　　2010年4月26日，財(cái)政部等五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。王軍副部長(zhǎng)評(píng)價(jià)說，“指引”以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心，以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，是一個(gè)完備的體系。雖然“指引”是為企業(yè)設(shè)計(jì)制定，但對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也具有重要的指導(dǎo)意義，特別是在“加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制”問題上，大可引用“指引”中關(guān)于內(nèi)部控制的理念，充實(shí)、完善我們對(duì)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”控制的制度、辦法，使之更有效。王軍副部長(zhǎng)還指出，今后企業(yè)的內(nèi)部控制將聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，要檢測(cè)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控的有效性。既然我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)人家的，那么自身的內(nèi)控理當(dāng)更科學(xué)、更到位。

　?。ㄋ模h的建設(shè)與業(yè)務(wù)發(fā)展相結(jié)合，以黨建保發(fā)展，促風(fēng)險(xiǎn)防控。

　　國(guó)辦56號(hào)文件強(qiáng)調(diào)指出，要進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)黨的建設(shè)工作。歷史的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，“支部建在連上”，發(fā)揮黨組織和黨員戰(zhàn)斗堡壘和先鋒模范作用，能夠攻堅(jiān)克難。2010年1月29日上午，習(xí)近平同志視察了國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，勉勵(lì)該所把黨小組建在項(xiàng)目上，指出把黨建與業(yè)務(wù)工作密切配合、相互促進(jìn)的做法很好。因?yàn)?ldquo;加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所安身立命之根本，是重頭戲，所以事務(wù)所黨組織的工作應(yīng)當(dāng)務(wù)實(shí)跟進(jìn)。支部應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控指導(dǎo)小組，黨小組派往項(xiàng)目中去，充分發(fā)揮黨組織戰(zhàn)斗堡壘作用，把黨建與業(yè)務(wù)結(jié)合起來，為完成項(xiàng)目審計(jì)任務(wù)，防控“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”提供“政治保障”作用。按照國(guó)辦56號(hào)文件規(guī)劃的藍(lán)圖，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要進(jìn)入快速發(fā)展的軌道，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，“前途是光明的，道路是曲折的”，特別是防范、控制“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”不得不務(wù)實(shí)、抓好、到位。