一、審計重要性概念及其意義

　　（一）審計重要性的概念界定

　　審計重要性是指被審計單位財務報表中可能存在的不影響財務報表使用者作出經(jīng)濟決策和判斷的錯報及漏報的最大限額。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則1221號——重要性》：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。重要性實質(zhì)上強調(diào)了一個“度”，在審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。如果會計信息的錯報或漏報可能影響到財務報表使用者的決策或判斷，就可認為重要，否則就不重要。在審計實務工作中，審計重要性水平是重要性的數(shù)量表示，是一個數(shù)量門檻或金額臨界點。

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　　設定重要性水平是現(xiàn)代審計的一個創(chuàng)新。審計實務中運用重要性原則，具有十分重大的意義。一是有利于防范審計風險。重要性水平的恰當判斷對降低審計風險、保證審計質(zhì)量有重大幫助作用。在抽樣審計下，審計人員對未審計部分要承擔一定的風險，而風險的大小與重要性水平的設定、重要性的判斷有關。重要性水平越高，審計風險越低；反之，重要性水平越低，審計風險越高。二是有利于提高審計效率。由于社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，被審計單位規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日趨復雜，經(jīng)濟事項日漸頻繁，對審計工作提出了更高的要求，注冊會計師在審計中使用審計抽樣愈加普遍，而各類交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性水平即可容忍錯報，在審計抽樣確定樣本規(guī)模及評價抽樣結(jié)果時顯得異常重要。重要性概念為解決審計人員的抽樣決策問題提供了極大的幫助，從而大大提高審計效率。三是有利于降低審計成本。由于審計費用預算與時間預算方面的考慮，審計人員必須在成本與效益之間進行權衡。重要性原則的正確運用，可以適當減少審計程序，縮小測試范圍，使審計人員把審計重點放在那些對可能影響財務報表使用者決策的方面。

　　二、審計重要性水平的確定

　?。ㄒ唬?strong>從數(shù)量上考慮重要性水平

　　從量上考慮重要性水平是注冊會計師審計計劃中重要環(huán)節(jié)，一般可以從財務報表層次和各類交易、賬戶余額及列表認定層次兩個方面展開。

　?。?）財務報表層次的重要性水平。

　　準則明確規(guī)定，在計劃審計工作時，注冊會計師應當在考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計的目標、財務報表各項目的性質(zhì)及其相互關系以及財務報表項目的金額及其波動幅度的基礎上，確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。

　　在計劃階段確定重要性水平時，執(zhí)業(yè)人員應先選擇一個適當?shù)幕鶞?，再選用適當?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞剩瑥亩贸鲐攧請蟊韺哟蔚闹匾运?/font>。在實務中，有許多匯總性財務數(shù)據(jù)可以用作確定財務報表層次重要性水平的基準?！?a target="_blank" href="http://odtgfuq.cn/new/63/66/1996/12/ad24311520111622169917125.htm">獨立審計具體準則第10號——審計重要性》第12條規(guī)定：“注冊會計師應當合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率，變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎通常包括凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和營業(yè)收入等。”并結(jié)合實務給出了一些相應百分比的參考數(shù)值（見表1）。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則指南》（2007年修訂）則又新增了兩個基準，即費用總額和毛利，同時對相關基準參考數(shù)據(jù)予以修訂，具體如下：

　　綜上準則變化和相關要求，新準則對重要性水平的確定依然僅提供了原則性的指導，為注冊會計師在實務中如何確定重要性水平提供了更大的空間。雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化并運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。根據(jù)筆者多年在事務所實務工作經(jīng)驗以及筆者對部分上市公司近年相關指標的統(tǒng)計分析，筆者認為以下基準及比例可在實務中予以參考（見表2）：

　　注冊會計師在執(zhí)行具體審計業(yè)務時，可以根據(jù)被審計單位的具體情況做出判斷，對上述百分比進行適當調(diào)整，一般被審計單位規(guī)模越大，這個百分比可能要求越小，其目的主要是為了降低審計風險，因為同樣的百分比，被審計單位規(guī)模不同，相應確定的重要性水平差異可能會很大。

　　此外，對于重要性水平計算基準的確定，實務中也可以同時區(qū)分以下情況予以考慮：

　　其一，根據(jù)公司性質(zhì)考慮（見表3）。

　　一般來說，重要性水平確定的基準應具有關聯(lián)性、穩(wěn)定性與預計性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，稅前利潤（凈利潤）對上市公司來說具有關聯(lián)性，且基本能反映企業(yè)的盈虧狀況及經(jīng)營規(guī)模，因此用這幾個指標計算出來的重要性水平對審計利潤表和資產(chǎn)負債表有較強的指導性，一般將這三者作為重要性判斷的基準。由于上市公司風險較高，依據(jù)相關指標計算重要性水平時應遵循謹慎性原則，適當從嚴確定。

　　其二，幾個特殊行業(yè)的考慮（見表4）。

　　對于一些特殊行業(yè)，我們在確定其重要性水平計算基準時，根據(jù)實際情況需要考慮其他一些指標。大多數(shù)商品流通業(yè)的公司，資產(chǎn)總額較小但營業(yè)收入很大，而且審計的重點是利潤表，因此不宜用資產(chǎn)總額為基準從而確定過低的重要性水平。對于房地產(chǎn)公司來說，其生產(chǎn)經(jīng)營具有較強的周期性，稅前利潤不能較好的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發(fā)公司而言，其生產(chǎn)經(jīng)營亦具有較強的周期性，一般資產(chǎn)規(guī)模較小，研發(fā)周期較長且費用支出較大，因此資產(chǎn)總額和稅前利潤（凈利潤）不能客觀及時的體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，不宜將其作為確定重要性水平的基準。對于酒店行業(yè)，大多資產(chǎn)總額及營業(yè)收入較大，而稅前利潤偏低，因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業(yè)，一般資產(chǎn)總額較大，資產(chǎn)負債率較高（其中銀行類基本在90％以上；證券公司70％左右）而總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低（其中銀行類基本在3％左右；證券公司10％左右），因此不宜采用資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等來確定重要性水平。

　　其三，幾種特殊情況的考慮（見表5）。

　　勞動密集型的企業(yè)，一般資產(chǎn)總額偏低，不宜將其作為重要性水平的確定基準。利潤波動幅度較大的企業(yè)，當期的稅前利潤（凈利潤）并不能完全體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，可采用近幾年平均稅前利潤（凈利潤）來確定重要性水平。虧損或微利企業(yè)，用稅前利潤（凈利潤）計算出來的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。經(jīng)營不穩(wěn)定企業(yè)，由于其生產(chǎn)經(jīng)營不穩(wěn)定，導致其營業(yè)收入、利潤及資產(chǎn)總額等均波動較大，因此這些指標均不宜作為重要性水平的確定基準，而凈資產(chǎn)相對穩(wěn)定，可予考慮作為確定重要性水平的基準。

　　其四，和母公司財務報表一并報出合并財務報表的重要性水平的確定。

　　當注冊會計師對母公司個別財務報表和合并財務報表一并出具審計報告時，應對其所有合并主體的財務報表和合并財務報表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財務報表的重要性水平時，不應受被審計單位所持股權比例的影響。在實務中，某些被審計單位（如較多的民營企業(yè)）可能沒有編制審計前合并財務報表，注冊會計師應當在計劃審計工作階段先明確合并財務報表重要性水平的確定方法，在業(yè)務完成階段，根據(jù)審計后的合并財務報表確定重要性水平。

　?。?）各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。

　　各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平即可容忍錯報主要運用于在細節(jié)測試中采用審計抽樣時確定樣本規(guī)模，對審計據(jù)數(shù)量有直接的影響。實務中，各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平以財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎，同時考慮各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性以及其與財務報表層次重要性水平的關系。一般而言，對于交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。

　　其一，采用分配的方法。采用分配的方法時，分配的對象一般是資產(chǎn)負債表項目，并且交易或賬戶余額重要性水平之和應等于財務報表層次的重要性水平，故一般按項目本身在報表中所占的金額比重分配，比重越大，相對來說出現(xiàn)差錯的可能性就越大。同時，也要考慮成本效益原則，予以適當調(diào)整分配。但由于受各種因素的影響，各類交易、賬戶余額、列報認定層次內(nèi)部的重要性水平是不同的，賬戶余額在具體的環(huán)境中，即便同一個賬戶出錯的可能性也會不同，比如某企業(yè)固定資產(chǎn)較大，前一年度可能因為企業(yè)大量購建會導致其錯報風險較大，而今年固定資產(chǎn)和去年相比沒有變化，這樣的話今年出錯的可能性就會下降，而且即使出錯也很容易檢查出來。但其比重依然很大，采用分配的方法時分配的較高的重要性水平會顯得不合理。

　　其二，不分配的方法。不分配的方法，即財務報表層次的重要性水平不分至各交易、賬戶余額及列報認定層次，而是采用其他方法進行分配。如根據(jù)出現(xiàn)錯誤或舞弊的可能性大小，按報表層次重要性水平的一定百分比確定各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重要性水平。如財務報表層次的重要性水平是100萬，各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重要性水平可確定為財務報表層次重要性水平的30％～40％即30萬～40萬，審計過程中，只要發(fā)現(xiàn)某類交易、賬戶余額和列報認定層次的錯報或漏報超過這一水平，就建議被審計單位予以調(diào)整。而其他低于這一水平的錯報，在考慮其性質(zhì)及連同其他錯報后的累計錯報的基礎上，進行適當調(diào)整。筆者認為，此方法在實務中可能更合理及更具操作性。

　　此外，在制定總體審計策略時，注冊會計師應當對那些金額本身就低于財務報表層次重要性水平的特定項目作額外的考慮。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的具體情況，運用職業(yè)判斷，考慮是否能夠合理地預計這些項目的錯報對財務報表的影響。

　?。ǘ?strong>從性質(zhì)上考慮重要性水平

　　明確重要性的數(shù)量標準便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。因此，注冊會計師必須從性質(zhì)上考慮重要性。某些情況下，金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的，例如：錯報對遵守法律法規(guī)要求、債務契約或其他合同要求的影響程度；錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關比率的影響程度：錯報對增加管理層報酬的影響程度；錯報是否與涉及特定方（如關聯(lián)方）的項目相關；錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度能被合理預期將對財務報表使用者作出經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響等等，實務中注冊會計師應根據(jù)實際情況予以判斷，但不能以存在這些因素為由而必然認為錯報是重大的。

　　在對我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質(zhì)判斷尤為重要，這就要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理層的意圖，如果管理層出于盈余管理的動機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待。

　　參考文獻：

　　[1]《中國注冊會計師審計準則》及應用指南（2007年修訂）。

　　[2]段興民、張連起、陳曉明：《審計重要性水平》，上海財經(jīng)大學出版社2004年版。

　　[3]劉懷德：《現(xiàn)代審計實證分析》，經(jīng)濟科學出版社1998年版。