會(huì)計(jì)信息化審計(jì)是利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)和通訊等現(xiàn)代信息技術(shù)，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式進(jìn)行重構(gòu)，并在重構(gòu)的現(xiàn)代審計(jì)模式上，通過(guò)評(píng)價(jià)、控制會(huì)計(jì)信息化信息系統(tǒng)，深化開發(fā)和廣泛利用審計(jì)對(duì)象，建立技術(shù)與審計(jì)高度融合的、開放的現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督服務(wù)體系，并力求提高審計(jì)在優(yōu)化資源配置中的有用性，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步。

　　會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的特征：一是在審計(jì)中現(xiàn)代信息技術(shù)的充分運(yùn)用。這是一個(gè)從落后的“計(jì)算機(jī)外圍審計(jì)方式”向先進(jìn)的“計(jì)算機(jī)內(nèi)在審計(jì)方式”和“使用計(jì)算機(jī)審計(jì)方式”轉(zhuǎn)化的過(guò)程。二是會(huì)計(jì)信息化審計(jì)系統(tǒng)與企業(yè)內(nèi)外信息系統(tǒng)有機(jī)的整合。繼承了會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的實(shí)時(shí)、多元、開放性，會(huì)計(jì)信息化審計(jì)系統(tǒng)也具有相同的特征，實(shí)時(shí)審計(jì)、會(huì)計(jì)責(zé)任審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、境外審計(jì)等可能都將因此而變得容易。三是會(huì)計(jì)信息化審計(jì)將對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)主體、客體造成一定的影響，并將對(duì)方法和程序等進(jìn)行重構(gòu)，支持更多新的審計(jì)組織形式、管理模式和業(yè)務(wù)類型。

　　一、傳統(tǒng)審計(jì)與信息化審計(jì)的比較

　　基于上述會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的特點(diǎn)，通過(guò)與傳統(tǒng)審計(jì)的比較，具體有以下幾個(gè)方面的不同。

　　（一）審計(jì)準(zhǔn)則的變化

　　在傳統(tǒng)的審計(jì)工作中，已經(jīng)建立了一整套審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如：審計(jì)一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)操作準(zhǔn)則、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則以及職業(yè)道德規(guī)范、質(zhì)量檢查標(biāo)準(zhǔn)等，這些準(zhǔn)則在過(guò)去審計(jì)環(huán)境中對(duì)指導(dǎo)審計(jì)工作可能是很有益的。但隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展，在計(jì)算機(jī)特定的工作環(huán)境中所出現(xiàn)的新情況和可能產(chǎn)生的新問(wèn)題，使得原來(lái)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則很難有效的指導(dǎo)新環(huán)境下的審計(jì)工作。因此，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1984年發(fā)布的《計(jì)算機(jī)處理對(duì)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表的影響》，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1984年公布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則15——電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(jì)》、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則16——計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)》等，都是對(duì)會(huì)計(jì)信息化下的審計(jì)所發(fā)布的一系列文件。

　　2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則），共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目。新審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，體現(xiàn)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，有助于審計(jì)信息化工作的進(jìn)程，也為會(huì)計(jì)信息化提出了更高的要求。特別是在新審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)證據(jù)的變化，由《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》取代原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》。舊準(zhǔn)則中所列舉的七大方法：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算及分析性復(fù)核側(cè)重于實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)方法，忽視了控制測(cè)試中所用的方法，更沒(méi)有涵蓋了解被審計(jì)單位階段以及審計(jì)完成階段所采用的方法和程序。新準(zhǔn)則《第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第三章第24條列舉了八大方法：檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序。較之以前的七大方法不僅內(nèi)涵更加豐富，能夠涵蓋整個(gè)審計(jì)活動(dòng)期間，而且描述更加準(zhǔn)確。新準(zhǔn)則中新增了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)——電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》部分，根據(jù)電子證據(jù)存在形式的特殊性，對(duì)電子審計(jì)證據(jù)進(jìn)行了特別說(shuō)明。新準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點(diǎn)對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間的影響。在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可以僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。

　　（二）審計(jì)范圍的擴(kuò)大

　　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)的范圍要發(fā)生相應(yīng)的變化?？偹苤跁?huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)計(jì)量與核算是由計(jì)算機(jī)按程序自動(dòng)完成的，不會(huì)出現(xiàn)手工操作中常見的錯(cuò)誤。但信息系統(tǒng)天生的缺陷在于：一是集成化系統(tǒng)中原始憑證大量減少、數(shù)據(jù)之間直接對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊、業(yè)務(wù)處理和財(cái)務(wù)處理高度集成，使得系統(tǒng)中存儲(chǔ)數(shù)據(jù)與輸出數(shù)據(jù)可能不匹配；二是目前不少軟件都有“取消審核”、“反記賬”和“反結(jié)賬”的功能。可以對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行不留痕跡的修改，特別是當(dāng)有關(guān)人員故意篡改程序時(shí)，在自動(dòng)化系統(tǒng)下就更不易被察覺(jué)；三是有關(guān)人員可以在系統(tǒng)中嵌入非法程序轉(zhuǎn)移了數(shù)據(jù)，而打印出虛假數(shù)據(jù)，提供給審計(jì)人員。這些行為都將加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)信息化下的審計(jì)不僅要對(duì)各種會(huì)計(jì)資料及信息進(jìn)行審計(jì)，而且要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的組織控制、系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)控制、系統(tǒng)安全控制、硬件及系統(tǒng)軟件和操作控制等方面進(jìn)行審計(jì)。除了要對(duì)投入使用后的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)外，審計(jì)人員可以參與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和開發(fā)，對(duì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、調(diào)試、檢驗(yàn)和驗(yàn)收進(jìn)行事前和事中審計(jì)，從審計(jì)角度審查系統(tǒng)在合法、安全可靠等方面是否存在問(wèn)題，這可能使審計(jì)的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。

　　（三）審計(jì)線索的隱蔽

　　傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)工作流程圖如下：原始憑證→審核（原始憑證）→填制記賬憑證→審核（記賬憑證）→（支付）→入賬→對(duì)賬→結(jié)賬→編制報(bào)表。所以，可能的審計(jì)線索就有：會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)資料。并且這些資料都反映在書面上，交易的環(huán)節(jié)有文字記錄，有經(jīng)手人簽字，每筆交易都有完整的審計(jì)線索。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就有比較清晰的審計(jì)線索，可以根據(jù)需要采用從兩種審計(jì)路徑中進(jìn)行選擇，一是調(diào)查方式，即從原始單據(jù)開始，對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行追蹤，直到報(bào)表為止；二是從報(bào)表開始，追根尋源，追溯到原始單據(jù)的逆查方式或者對(duì)報(bào)表之間、報(bào)表與賬簿之間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的鉤稽關(guān)系進(jìn)行抽查的方式。會(huì)計(jì)信息化下，紙質(zhì)記錄消失了，取而代之的是數(shù)據(jù)處理過(guò)程的自動(dòng)化，即業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)之后，由計(jì)算機(jī)按會(huì)計(jì)軟件中的程序自動(dòng)生成會(huì)計(jì)賬簿及會(huì)計(jì)報(bào)表。雖然在會(huì)計(jì)信息化制度中，規(guī)定所有憑證、賬簿、報(bào)表應(yīng)當(dāng)打印輸出，裝訂成冊(cè)，但這些打印出的書面記錄很難從中找到原始審計(jì)線索。特別是在存在“反記賬”和“反結(jié)賬”功能的情況下，將憑證采用非“紅字沖銷法” 進(jìn)行修改，改后重新記賬，修改后的賬是不會(huì)留下任何痕跡的（即已經(jīng)登記過(guò)的各類賬目，發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)誤，還可以取消記賬）。哪怕本月已經(jīng)結(jié)賬，仍然可以采用“反結(jié)賬”的方法重新做賬。與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)信息化下，由于系統(tǒng)時(shí)間的可更改性，有關(guān)人員可以在短時(shí)間內(nèi)做出不同時(shí)間的賬來(lái)，甚至是其他年度的賬。不同于手工會(huì)計(jì)，審計(jì)人員可能通過(guò)辨認(rèn)字跡發(fā)現(xiàn)是否是最近做的賬。另外，如果使用信息系統(tǒng)的單位與開發(fā)商勾結(jié)起來(lái)更改信息系統(tǒng)應(yīng)用程序，審計(jì)人員是很難發(fā)現(xiàn)漏洞的，這進(jìn)一步加大了審計(jì)線索的隱蔽性。

　?。ㄋ模?strong>審計(jì)方法和審計(jì)人員的變化

　　 經(jīng)過(guò)以上的分析，可以得出這樣的結(jié)論：信息化下得審計(jì)與傳統(tǒng)的審計(jì)相比，審計(jì)的目標(biāo)沒(méi)有變，而作為審計(jì)活動(dòng)中內(nèi)生變量的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)范圍和審計(jì)線索的都發(fā)生了很大的變化。而這些變化，也將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)中的外生變量一審計(jì)方法和審計(jì)人員的變化。如圖1所示：由于信息化條件下的舞弊不同于傳統(tǒng)環(huán)境，也就迫切要求審計(jì)方法和審計(jì)人員應(yīng)盡快適應(yīng)這一變化。在審計(jì)方法方面：應(yīng)在原有的基礎(chǔ)上，結(jié)合計(jì)算機(jī)技術(shù)開發(fā)出更安全，更效率，更可靠的審計(jì)方法。在審計(jì)人員方面：審計(jì)人員應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用技術(shù)，將計(jì)算機(jī)當(dāng)作一種提高審計(jì)質(zhì)量和效率的有力工具來(lái)使用，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際開發(fā)出既規(guī)范又具有充分保留和提供審計(jì)線索功能的審計(jì)軟件。

　　二、審計(jì)方法的改進(jìn)

　　因此，應(yīng)針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)范圍和審計(jì)線索各因素的變化對(duì)審計(jì)方法的影響，在原有傳統(tǒng)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出新的信息化審計(jì)方法，嵌入黑匣子+系統(tǒng)備份加密+穿行測(cè)試，Box+Copy+Needle，簡(jiǎn)稱BCN方法。如圖2所示。

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　　嵌入黑匣子是指在企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，強(qiáng)制性地對(duì)系統(tǒng)功能進(jìn)行規(guī)范，通過(guò)在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中嵌入具有記錄功能的程序模塊，采集審計(jì)所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，并對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程和性質(zhì)進(jìn)行記錄。此項(xiàng)功能的特點(diǎn)在于：—方面嵌入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)模塊本身具有隱蔽性；另一方面此模塊能對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)操作情況，進(jìn)行序時(shí)記錄。它主要是針對(duì)出納人員，會(huì)計(jì)人員，審核人員等人員操作時(shí)間和操作順序，操作范圍進(jìn)行記錄，防止同一人在同一時(shí)間完成會(huì)計(jì)登帳的全部過(guò)程而缺少的內(nèi)部控制過(guò)程。審計(jì)人員可以在審計(jì)時(shí)對(duì)此進(jìn)行全面的檢查或有針對(duì)性的抽查，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，為下一步工作做好準(zhǔn)備。利用此種審計(jì)方法，可獲得的審計(jì)證據(jù)有：是否有不合法而進(jìn)行使用有口令的程序（如數(shù)據(jù)修改程序）；是否有未經(jīng)批準(zhǔn)而調(diào)用某個(gè)數(shù)據(jù)文件；是否有越權(quán)使用系統(tǒng)；是否擅自調(diào)閱，擅自修改審計(jì)“交易軌跡”的操作。

　?。ǘ┫到y(tǒng)備份加密Copy

　　系統(tǒng)備份加密是指將被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行備份，如同發(fā)票復(fù)寫，并建立一套備份加密制度，以便保持備份數(shù)據(jù)安全性，真實(shí)性和可靠性。審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的外部獨(dú)立的數(shù)據(jù)信息管理服務(wù)機(jī)構(gòu)均可作為備份機(jī)構(gòu)，但至少一份備份數(shù)據(jù)由執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)保存并適當(dāng)加密。此項(xiàng)功能的特點(diǎn)在于：一是它主要針對(duì)現(xiàn)在軟件存在“反記賬”和“反結(jié)賬”功能，通過(guò)對(duì)記賬過(guò)程中的更改部分進(jìn)行記錄，審計(jì)人員可以重點(diǎn)排查更改部分，獲得企業(yè)會(huì)計(jì)信息是否被非法改動(dòng)的證據(jù)；二是的實(shí)時(shí)性，如：對(duì)電子簽章的審計(jì)，就可通過(guò)比較需審計(jì)的簽章與備份記錄的原始簽章來(lái)實(shí)現(xiàn)。

　?。ㄈ┐┬嗅槣y(cè)試Needle

　　 穿行針測(cè)試是指利用模擬數(shù)據(jù)將被審計(jì)單位的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入被審計(jì)單位的程序控制系統(tǒng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)重新處理，來(lái)獲得測(cè)試數(shù)據(jù)，將測(cè)試數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息對(duì)比來(lái)獲得審計(jì)證據(jù)。此項(xiàng)功能的特點(diǎn)在于：一是可以對(duì)程序控制系統(tǒng)本身質(zhì)量和功能進(jìn)行審計(jì)，系統(tǒng)的好壞直接影響數(shù)據(jù)的安全性和完整性，因此系統(tǒng)自身的審計(jì)亦是信息化環(huán)境下，內(nèi)部控制中必不可少的內(nèi)容。二是在審計(jì)中依據(jù)報(bào)表審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)的各種標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，將報(bào)表認(rèn)定、業(yè)務(wù)活動(dòng)、信息系統(tǒng)IT基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)要素三者相匹配，開展IT環(huán)境中的審計(jì)工作。

　　在集成化的信息系統(tǒng)中，大量的內(nèi)部控制都由信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)，將會(huì)有更多的風(fēng)險(xiǎn)和控制轉(zhuǎn)移到信息系統(tǒng)中。因此，在信息化審計(jì)中需要許多新的審計(jì)方法，本文所構(gòu)建的審計(jì)方法BCN方法還需要在實(shí)際中進(jìn)一步的測(cè)試和改進(jìn)。同時(shí)，信息化下審計(jì)將會(huì)面臨許多新的需求，如：信息系統(tǒng)外包的審計(jì)需求，電子商務(wù)業(yè)務(wù)的審計(jì)需求，在線及自動(dòng)審計(jì)等。