2008年，筆者參與了北京一家大型企業(yè)集團的內(nèi)部審計，該企業(yè)集團擁有26家專業(yè)公司，其中包括1家上市公司。在參與集團的內(nèi)部審計過程中，感覺該集團的內(nèi)部審計存在著一定的缺陷，亟待解決。該集團中存在的某些問題具有一定的共性，值得其他企業(yè)集團深思。本文針對企業(yè)集團內(nèi)部審計存在的表面現(xiàn)象進行深層次分析，透視企業(yè)集團存在問題的根源，旨在為我國企業(yè)集團理順內(nèi)部審計提供改進的思路。
　　
　　一、企業(yè)集團內(nèi)部審計的特性
　　
　　2003年，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的《內(nèi)部審計基本準則》對內(nèi)部審計的定義為：“是組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)”。從內(nèi)部審計的定義不難看出，內(nèi)部審計的職能是通過對內(nèi)部管理和控制的檢查評價和咨詢，改善組織管理，增加價值，實現(xiàn)組織目標。
　　企業(yè)集團作為一種新型的經(jīng)濟組織形式，是現(xiàn)代企業(yè)高速發(fā)展過程中形成的以母子公司為主體，以產(chǎn)權(quán)關系和生產(chǎn)經(jīng)營協(xié)作為紐帶，由眾多的企業(yè)組織共同組成的利益聯(lián)合體。由于企業(yè)集團與單個企業(yè)相比有著較為復雜的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，同時企業(yè)集團還具有規(guī)模大、層次多、產(chǎn)品與業(yè)務多元化等特點，使得集團最高管理層對所屬公司的管理控制難度相當大。因此，企業(yè)集團的內(nèi)部審計人員要把握好企業(yè)集團內(nèi)部審計運行的特性，這樣才能更好地服務于企業(yè)集團。眾所周知，企業(yè)集團總部強調(diào)整體性，而集團成員由于具有相對獨立性，具有各自的利益，企業(yè)集團與成員企業(yè)之間必然存在矛盾，這勢必導致企業(yè)集團內(nèi)部審計與單個企業(yè)相比有其特殊性。企業(yè)集團內(nèi)部審計的這種特殊性主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬徲嬆繕说膽?zhàn)略性
　　企業(yè)集團內(nèi)部審計基本目的是對企業(yè)集團控制系統(tǒng)進行評價，以確保及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團內(nèi)部潛在的財務風險和經(jīng)營管理弊端。內(nèi)部審計是貫徹實現(xiàn)企業(yè)集團經(jīng)營目標和發(fā)展戰(zhàn)略的重要手段。企業(yè)集團對內(nèi)部審計的要求不僅僅局限于查錯防弊，而是要求內(nèi)部審計能通過各種審計活動，為公司管理當局提供更有利的決策信息，更好地為企業(yè)集團的管控和戰(zhàn)略目標服務。因此，企業(yè)集團內(nèi)部審計的突出特點是評價整個集團公司的經(jīng)濟效益和管理狀況，為集團公司管理服務，為最高管理者當局決策服務，為提高集團的經(jīng)濟效益服務。
　　（二）審計職能的擴大化
　　內(nèi)部審計具有監(jiān)督評價職能，這是大家的共識。但企業(yè)集團內(nèi)部審計部門應根據(jù)自身特點，把握自身內(nèi)部審計的著眼點。筆者認為企業(yè)集團審計機構(gòu)在對財務收支真實性審計的基礎上，要加強企業(yè)集團內(nèi)部審計的服務咨詢職能。企業(yè)集團應該將內(nèi)部審計的監(jiān)督評價和服務咨詢并舉，開展服務咨詢是我國企業(yè)集團的內(nèi)在需求，通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題和不足，為各成員企業(yè)提出合理化建議和改進措施，為管理當局的重大問題決策提供依據(jù)，并為各成員企業(yè)提供咨詢服務，促進集團總部和子公司的交流與協(xié)調(diào)。
　?。ㄈ徲媰?nèi)容的延展性
　　企業(yè)集團內(nèi)部審計與單個企業(yè)相比，審計的范圍和內(nèi)容有所擴展。如：1.對合并會計報表進行審計。這是企業(yè)集團內(nèi)部審計內(nèi)容中比較獨特的地方。通過合并會計報表審計，一方面，可以了解企業(yè)集團整體的資產(chǎn)負債損益情況；另一方面，可以初步弄清楚企業(yè)集團母公司與子公司的分布情況，審計其范圍是否符合規(guī)定，各企業(yè)報表是否如實并入合并會計報表等情況。2.內(nèi)部交易審計。內(nèi)部交易是指在企業(yè)集團范圍內(nèi)，母公司與所屬子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟行為，如相互購銷商品、提供或接受勞務等。成員企業(yè)往往只考慮各自的利益，缺乏企業(yè)集團整體利益觀。3.專項審計。有些時候，企業(yè)集團會對某些特定項目實施專門審計，如重大項目的風險評估。
　　
　　二、目前企業(yè)集團內(nèi)部審計存在的問題
　　
　　筆者從理論上探討了企業(yè)集團內(nèi)部審計具有很多優(yōu)勢和特點，但在實際工作中，某些企業(yè)集團并沒有將這種優(yōu)勢充分發(fā)揮出來，還存在著諸多潛在問題，制約著企業(yè)集團內(nèi)部審計職能的發(fā)揮。
　?。ㄒ唬徲嫏C構(gòu)組織設置單一
　　參與內(nèi)審的企業(yè)集團只在集團本部設立單一的內(nèi)部審計機構(gòu)——審計部，審計部剛剛從審計法務部獨立分離不久，與集團其他職能部門平行，隸屬于某企業(yè)集團經(jīng)營領導人領導，審計部沒有派出機構(gòu)。這種內(nèi)審機構(gòu)設置簡單，雖然能夠正常開展審計工作，但筆者看到，審計部在對其成員企業(yè)進行審計時遇到很多麻煩，如成員企業(yè)由于沒有設置相應的審計部門，缺乏統(tǒng)一的部門接納，無法提供日常審計所需的資料，只是審計人員需要什么資料臨時從相關的部門去拿，經(jīng)常出現(xiàn)資料不能及時準確提供的現(xiàn)象。集團審計部缺乏成員企業(yè)的日常審計資料，對成員企業(yè)的經(jīng)營管理情況了解得不夠細致全面，在對其評價時，由于缺乏應有的依據(jù)，很難做出正確的判斷，不利于集團審計工作的深入開展。另外，審計部平時與成員企業(yè)缺乏有效溝通，也給審計工作帶來了困難，難以發(fā)揮內(nèi)部審計對成員企業(yè)的服務咨詢功能，難以發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的橋梁紐帶作用。究其根源，在于企業(yè)集團對內(nèi)審的地位重視不夠，內(nèi)審意識不強。
　?。ǘ﹥?nèi)審職能沒有全面發(fā)揮
　　筆者參與內(nèi)審的企業(yè)集團，其內(nèi)部審計的職能只局限于對財務收支的審計，停滯在履行監(jiān)督評價職能上，不能為企業(yè)集團創(chuàng)造價值和提升價值。這是我國目前企業(yè)集團存在的普遍問題。自從國家審計署出臺政策，要求國有大中型企業(yè)集團設置內(nèi)部審計機構(gòu)以來，很多集團領導就像履行職責一樣象征性地設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，代表國有資產(chǎn)管理部門履行監(jiān)督職能，把防止國有資產(chǎn)流失作為內(nèi)審的工作重點，企業(yè)集團沒有從根本上看到內(nèi)部審計是企業(yè)集團的內(nèi)在需要，沒有將審計作為加強企業(yè)集團風險防范、提高經(jīng)營管理效率、提升集團管控的一種有效手段。企業(yè)集團高層管理人員對內(nèi)審的認識存在缺陷，內(nèi)部審計的作用不能有效發(fā)揮，特別是對內(nèi)的服務職能更沒有很好地發(fā)揮出來。
　?。ㄈ徲嫹秶蝗?
　　在參與集團內(nèi)部審計的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團的內(nèi)部審計部門基本上處于一般職能地位，內(nèi)部審計機構(gòu)不對同級的財務部及其他管理部門進行審計，只審計集團所屬各專業(yè)公司。特別值得注意的是，同屬集團的核心上市子公司沒有被列入審計范圍之內(nèi)，開始時筆者還提出疑義，內(nèi)部審計的負責人只是搖搖頭，沒有給出更多的解釋。筆者認為，這與我國企業(yè)集團“子強母弱”，集團公司“空心化”有關系。我國很多企業(yè)集團在早期分拆上市，根據(jù)上市公司的上市規(guī)則和監(jiān)管要求，股份公司設置了一整套獨立運作的管理部門，集團公司總部和股份公司職能交叉重疊。由于股份公司在企業(yè)集團中一般占據(jù)著很大比重，面對新的體制結(jié)構(gòu)的變革，集團公司管理無從下手，導致一定程度的管理失控和混亂，這種核心成員企業(yè)獨大現(xiàn)象嚴重影響了企業(yè)集團整體優(yōu)勢的形成和發(fā)揮，值得國內(nèi)各企業(yè)集團深思。
　　（四）審計內(nèi)容狹窄
　　從筆者參與的集團內(nèi)部審計來看，其工作主要是傳統(tǒng)的對成員企業(yè)的年終財務審計，停留在事后審計階段。但這只是內(nèi)審初級階段的審計業(yè)務，而今隨著現(xiàn)代企業(yè)集團的發(fā)展，這種內(nèi)審已遠遠不能滿足企業(yè)集團內(nèi)在的需求。究其原因，是企業(yè)集團高級管理層還沒有充分意識到內(nèi)審的好處，如何發(fā)揮內(nèi)部審計的職能與作用，還需要內(nèi)審人員不斷的努力。

　　　（五）審計人員結(jié)構(gòu)不合理、專業(yè)知識不強
　　筆者從所接觸的集團內(nèi)部審計人員處了解到，他們都是財會人員出身，只是臨時從其它崗位上抽調(diào)組成，他們中沒有人接受過系統(tǒng)的審計方面的專業(yè)培訓，沒有取得內(nèi)部審計人員崗位資格證書，缺乏足夠的專業(yè)知識與經(jīng)驗。人們能夠想象這樣的一支審計隊伍，是很難將集團內(nèi)部審計的重要作用充分發(fā)揮出來的。所以，調(diào)整內(nèi)部審計人員的構(gòu)成，提高人員素質(zhì)勢在必行。
　?。徲嫹绞铰浜?
　　從實際參與審計過程來說，筆者進行的審計還是傳統(tǒng)的手工審計，還沒有運用計算機審計。隨著企業(yè)會計電算化的普及和信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡化發(fā)展，運用計算機技術(shù)進行審計具有可操作性。
　　
　　三、完善企業(yè)集團內(nèi)部審計的建議
　　
　　針對企業(yè)集團內(nèi)部審計的特殊性及實際管理中存在的問題，筆者建議從以下幾個方面入手，完善現(xiàn)代企業(yè)集團的內(nèi)部審計。
　?。ㄒ唬┩菩屑瘓F戰(zhàn)略管理，合理確定母子公司的職能定位
　　所謂戰(zhàn)略管理，是指企業(yè)集團根據(jù)整體戰(zhàn)略確定各成員企業(yè)的使命，統(tǒng)一規(guī)劃各成員企業(yè)的戰(zhàn)略目標。企業(yè)的戰(zhàn)略管理是以企業(yè)集團的全局為對象，根據(jù)企業(yè)集團總體發(fā)展的需要而制定的。戰(zhàn)略管理強調(diào)母子公司之間戰(zhàn)略協(xié)同性、資源配置的有效性以及整體利益發(fā)展的驅(qū)動效應，通過制定企業(yè)集團整體發(fā)展戰(zhàn)略，優(yōu)化協(xié)調(diào)各子公司的發(fā)展，而不是強調(diào)某一子公司的重要性。企業(yè)集團應根據(jù)自身特點與戰(zhàn)略發(fā)展需要，確定企業(yè)集團總部和各子公司的職能定位，通過戰(zhàn)略管理逐步培育集團的核心競爭力，消除“子強母弱”現(xiàn)象，發(fā)揮企業(yè)集團的規(guī)模經(jīng)濟效應。
　?。ǘ┙夥潘枷?，重視內(nèi)審
　　企業(yè)集團高層領導需要轉(zhuǎn)變觀念、解放思想，從國家審計的陰影中擺脫出來，從企業(yè)集團的內(nèi)在需要角度出發(fā)，將內(nèi)審作為企業(yè)集團風險防范、提高經(jīng)營管理的手段，高度重視內(nèi)部審計。內(nèi)部審計人員也應該結(jié)合實際工作，從企業(yè)集團管理者的角度考慮、提出改進公司管理、完善風險控制的建議，使企業(yè)集團高層領導逐步意識到內(nèi)部審計對于集團而言，不是可有可無，而是不可或缺的，從而改變集團領導思想上的誤區(qū)，使集團公司尤其是高層決策者充分認識到內(nèi)審的功能與作用。只有內(nèi)部審計的工作環(huán)境改善了，內(nèi)部審計工作開展起來才更加通暢，才能把內(nèi)審的職能充分發(fā)揮出來。
　?。ㄈ┲卦O內(nèi)部審計機構(gòu)
　　目前，很多企業(yè)實施集團發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，隨著企業(yè)集團治理機制的日臻完善，國內(nèi)很多企業(yè)集團都開始重新審視內(nèi)部審計機構(gòu)的設置是否與其相適應，重新構(gòu)架內(nèi)部審計機構(gòu)設置，合理確定其職能，提高內(nèi)部審計的獨立性與服務性。作為集團內(nèi)部監(jiān)督體系的重要組成部分，內(nèi)部審計機構(gòu)的合理設置對于企業(yè)集團治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化以及企業(yè)集團職能的發(fā)揮有著重要的影響。筆者建議，大型企業(yè)集團可以將內(nèi)審機構(gòu)設置成三層：第一層次是在集團董事會下設置審計委員會。有人認為審計委員會應設置在監(jiān)事會之下，但筆者認為，內(nèi)部審計的職能側(cè)重于改善組織的管理而不只是停留在監(jiān)督層次之上，因此董事會下設置審計委員會更有利于內(nèi)審發(fā)揮其為最高管理者當局決策服務的職能，有利于貫徹執(zhí)行集團的整體戰(zhàn)略；第二層次是在審計委員會下設置集團審計部，與集團其他職能部門平行，這一層次的內(nèi)審機構(gòu)主要發(fā)揮其監(jiān)督評價和服務咨詢職能；第三層次是依據(jù)實際情況在各成員企業(yè)設置審計派出機構(gòu)。三個層次的內(nèi)審機構(gòu)分別發(fā)揮其各自的職能，相互銜接、緊密配合，形成一個有機的運行體，共同服務于企業(yè)集團的戰(zhàn)略協(xié)作，提高集團整體經(jīng)濟利益，充分發(fā)揮其規(guī)模效應。
　?。ㄋ模┩卣箤徲嬵I域
　　依據(jù)內(nèi)審機構(gòu)設置的不同層次，對企業(yè)集團實行全方位審計及提供服務咨詢。專門審計委員會的職能是直接參與集團最高管理層的決策，對集團董事會的有關行為進行評價，并為集團董事會作出有關決策服務。審計部負責對集團同級職能部門的審計監(jiān)督；負責對集團所屬各成員企業(yè)（包括上市子公司）進行年度審計；負責對集團所屬各成員企業(yè)行政一把手的離任與任中經(jīng)濟責任審計；負責集團安排的必要的重大事項的專項審計；負責為各成員企業(yè)提供有關業(yè)務咨詢答疑服務等；負責對基層審計人員的培訓、考核、崗位輪換等日常工作。審計派出機構(gòu)負責各成員企業(yè)及其下屬企業(yè)的日常審計與服務咨詢。
　?。ㄎ澹娀瘍?nèi)審的服務咨詢功能
　　目前，企業(yè)集團內(nèi)部審計人員主要負責監(jiān)督、審查財務數(shù)據(jù)的真實性與合法性，把“查錯防弊”作為審計的主要職能。隨著企業(yè)集團組織的縱深發(fā)展，內(nèi)部審計部門應根據(jù)自身特點， 將工作重點在“查錯防弊”的基礎上增強為集團內(nèi)部提供服務的力度，加強對內(nèi)的服務咨詢職能。特別是對成員企業(yè)開展服務咨詢，可以為各成員企業(yè)日常管理提出合理化建議和改進措施，為管理當局的重大問題決策提供依據(jù)，以促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。另外，注重與被審計單位的溝通，在內(nèi)部審計工作過程中，與被審計單位建立良好的工作關系，相互之間加強協(xié)作與配合，加強彼此的溝通。適當?shù)臏贤ㄓ兄趦?nèi)審人員發(fā)現(xiàn)審計線索，找出問題的關鍵，可以在一定程度上避免偏差，有助于審計人員進行正確分析，降低審計分險。溝通的最終目的是有利于審計意見和建議的落實，促進集團總部與成員企業(yè)的交流和協(xié)調(diào)。
　?。﹥?yōu)化內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)
　　筆者認為，要提高內(nèi)部審計的質(zhì)量，改善審計人員結(jié)構(gòu)是關鍵。企業(yè)集團在選配內(nèi)審人員時，不能僅僅從財務人員中挑選，還應根據(jù)企業(yè)集團自身的特點配置計算機、法律、技術(shù)工程等專業(yè)技術(shù)方面的專業(yè)人員，合理配置內(nèi)部審計人員的結(jié)構(gòu)比例。筆者參與的集團公司年度審計業(yè)務量較大，他們聘請會計師事務所與之合作共同完成，充分利用社會資源。這一點值得其他企業(yè)集團借鑒。另外，還可以聘請外部審計專家或者會計師事務所長期做集團的內(nèi)審顧問，以有效地保證內(nèi)審的質(zhì)量。
　?。ㄆ撸┨岣邇?nèi)審人員素質(zhì)
　　要真正發(fā)揮內(nèi)審職能，最重要的是要有一批高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員。除要充實內(nèi)部審計隊伍外，還要加強對現(xiàn)有審計人員的調(diào)整、培訓，擇優(yōu)上崗，淘汰業(yè)務素質(zhì)差的人員，鼓勵他們參加內(nèi)部審計人員崗位資格證書考試，做到人人持證上崗，從而從根本上提高從業(yè)人員的素質(zhì)。另外，還可以有計劃地開展內(nèi)審人員與社會審計人員的溝通、交流與學習，學習他人之經(jīng)驗，提高自身素質(zhì)和業(yè)務技能。
　　（八）提升審計手段
　　目前，我國很多企業(yè)集團基本上實現(xiàn)了會計電算化和信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡化，審計機構(gòu)應充分利用財務數(shù)據(jù)庫和集團內(nèi)部的網(wǎng)絡資源，引入計算機審計，提升審計手段的現(xiàn)代化，提高內(nèi)部審計的效率。
　　
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