【摘要】筆者認為，上市公司內部審計機構由誰領導對誰負責依賴于企業(yè)的經營環(huán)境、管理者的管理理念以及審計人員的素質等多方面的因素。不論采用哪種設置模式，關鍵是要確保內部審計職能的充分發(fā)揮和職責的順利履行。各企業(yè)應該根據國家有關部門的法規(guī)，結合企業(yè)實際情況和制度文化等環(huán)境因素，從力求能達到有效治理結構，能真正服務于實現組織目標出發(fā)，科學合理地界定審計委員會和內部審計機構的職責與分工。

　　一、對內部審計機構管理的四種模式

　　據深圳證券交易所不久前對上市公司的一次調查，在收回問卷的上市公司中，有64％在董事會里建立了審計委員會，其中，又有58.8％的審計委員會直接領導公司的內部審計機構。這個數字表明，在我國上市公司治理結構的建設進程中，內部審計機構歸屬于審計委員會領導，已成為主流趨勢（實際上，審計委員會是一個非常設的內部審計機構，為了敘述問題方便，在此將常設的內部審計機構簡稱為內部審計機構）。

　　綜觀國內外公司管理實踐，內部審計機構的管理模式大致有四種：內部審計機構由財務總監(jiān)或公司財務負責人主管；內部審計機構由公司總經理主管；內部審計機構由董事會下設的審計委員會主管；內部審計機構由監(jiān)事會主管。在不同的管理模式下，內部審計的獨立程度不一樣，其服務對象和功能作用亦不一樣。

　　在內部審計機構由財務總監(jiān)（或總會計師，或公司財務負責人）主管的模式下，內部審計是會計監(jiān)督功能的延伸。其指導觀念是專業(yè)者理財。即財務專業(yè)人員為了保證更好地實現和落實會計監(jiān)督職能，組織專門的審計人員來配合。但是，在財務負責人的眼里，財務比審計更重要，審計充其量只是配合企業(yè)的財務工作。公司對內部審計的職能要求并不高，內部審計的地位和作用受制于財會部門的約束，在人員配置、經費保障、工作配合程度等方面，內部審計部門均遜色于財務會計部門。這種模式的優(yōu)點是操作簡便，運行成本和監(jiān)督成本低。其缺點是內部審計的獨立性差，審計力量薄弱，審計范圍小，僅側重于財務審計，不能更大地發(fā)揮內部審計的作用，無法擺脫“內部人控制”的束縛。隨著我國現代企業(yè)制度建設的不斷深化和完善，這種“財審合一”模式已滿足不了現代公司內部控制和治理的需要，其運用范圍正在不斷縮小。

　　在內部審計機構由公司總經理（或總裁、副總裁）主管的模式下，內部審計部門的地位和作用均有所提升，成為與財會部門并列的職能機構，內部審計主管的地位也與財務主管的地位相當。這種管理模式的指導觀念是經營者理財，它使內部審計更接近經營管理層，并直接為總經理日常經營決策服務，可以發(fā)揮內部審計在公司經營管理過程的作用，在公司內部控制體系中發(fā)揮監(jiān)督、評價、咨詢和控制職能，使內部審計的職能和范圍有了較大的拓展，有利于實現內部審計提高公司經營管理水平，提高經濟效益服務的目的。這種模式的優(yōu)點是內部審計在經營管理過程中的作用得以發(fā)揮，審計范圍廣，內部審計的日常工作非常便于開展，總經理接觸內部審計的機會比較多，總經理可以隨時對內部審計工作進行安排和指導，內部審計在遇到困難時還可以隨時向總經理匯報反映，兩者之間溝通的方式多、頻率高，有助于提高內部審計的工作效率。這種模式的缺點是內部審計的獨立性依然較差，“內部人控制”的問題依然存在。但在我國公司治理結構尚未完善，董事會下設審計委員會的職能和作用還沒有得到充分發(fā)揮之時，將內部審計置于總經理領導之下還是一個比較符合現實的選擇。

　　內部審計機構由董事會下設的審計委員會主管的模式，這是落實出資者理財觀念的具體組織形式。由于董事會處于公司最高權力層次，作為董事會審計委員會工作機構的內部審計機構，具有相當的權威性，它能夠代表出資人對公司經營全過程和經營管理層進行審計監(jiān)督，甚至可以獨立有效地審計控股子公司，履行對經理層的業(yè)績評價和檢查職能。在這種模式下，內部審計機構的獨立性大大增加，內部審計的人員配置、制度建設、經費開支等均有了保障，工作能力和監(jiān)督作用也得到加強，對公司避免或擺脫“內部人控制”問題及其有利。這種模式的缺點是，審計委員會并非一個常設機構，審計委員會中獨立董事成員參事、議事的時間和精力是有限的，監(jiān)督不可能有充分的保障，讓主要成員遠離公司經營前端的審計委員會完全領導和監(jiān)督內部審計這樣一個實實在在的機構，在公司經營的日常性事務工作非常繁重和復雜的情況下，必然不能及時了解公司的經營狀態(tài)，顯得鞭長莫及、力不從心?？繉徲嬑瘑T會來具體指導公司的內部審計工作，會使其工作效率下降。這就存在著一個如何協調審計委員會、內部審計機構和公司經營管理層三者之間關系的問題。

　　在內部審計機構由監(jiān)事會主管的模式下，內部審計機構的獨立性進一步增強，它突出的是民主理財觀，即企業(yè)員工要通過這種組織形式來行使與自身利益密切相關的知情權和監(jiān)督權。由于監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構，它由內部股東代表和職工代表組成，其職權主要是對公司董事、經理在執(zhí)行公司職務時是否違反法律、法規(guī)和章程進行監(jiān)督，對公司財務進行檢查，必然使內部審計機構的檢查功能強化，預控功能弱化，內審人員與經營管理層的“共同語言”減少。這種模式的優(yōu)點是：內部審計獨立性很強，監(jiān)事會獨立于董事會和經理層，從理論上講，地位是真正的超脫，從而權威性也是最高的，法律賦予了監(jiān)事會財務監(jiān)督和監(jiān)督管理層的權利，所以在監(jiān)事會領導下，內部審計對這方面的監(jiān)督有充分的保障。這種模式的缺點是：由于監(jiān)事會屬于公司高層制衡機制組成部分，而內部審計的主要任務還包括通過審計促進企業(yè)改善經營管理，提高經濟效益，法律對監(jiān)事會賦予的權利不能覆蓋內部審計的范圍和職能，所以，監(jiān)事會領導的組織模式雖有利于對公司財務的檢查和對公司管理人員的監(jiān)控，但它不能直接服務于經營決策，而是側重于事后監(jiān)督，弱化了為企業(yè)提供評價和咨詢服務方面的功能，難以實現通過內部審計來達到改善經營管理、提高經濟效益的目標。就現實而言，監(jiān)事會在我國上市公司治理層中還是一個弱勢機構，監(jiān)事會本身實際運行效果并不佳，讓監(jiān)事會來主管內部審計并不能達到強化內部審計職能作用的目的。除非改變監(jiān)事會在我國目前的現狀和地位，否則，這種模式下內部審計的外部性過于強化，與外部審計存在較多的職能重復。

　　綜上所述，內部審計機構在不同的管理模式下，其理財觀念、獨立性、地位、職能、工作范圍、監(jiān)督作用和工作效率是不同的。如上表。就發(fā)揮內部審計的監(jiān)督作用而言，內部審計機構在董事會主管之下最大；就提高內部審計的工作效率而言，內部審計機構在總經理主管之下最高。相比較而言，內部審計機構由財務主管和監(jiān)事會主管，均不利于其提高效率和發(fā)揮作用。因此，現實中將是內部審計機構設于總經理主管之下和設于董事會主管之下這兩種模式的較量。孰優(yōu)孰劣，難分伯仲。但是，對于上市公司而言，無論是國際發(fā)展趨勢抑或資本市場監(jiān)管層的導向，均是有利于董事會主管模式的發(fā)展。

　　二、對審計委員會與內部審計機構之間關系的進一步分析

　　（一）審計委員會制度

　　審計委員會是在上市公司董事會下設立的、主要由獨立董事組成的、旨在加強上市公司財務治理的專門委員會。審計委員會制度起源于1940年發(fā)生在美國的邁克森•羅賓遜（Mekesson&Robbins）藥材公司倒閉案。這樁案件使得社會大眾開始關注注冊會計師為何沒有能夠發(fā)現公司管理當局虛列存貨、高估資產的行為以及許多審查程序未能盡到審計師應有的責任。由此對注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力產生了許多質疑。1940年，美國證券交易委員會（SEC）和紐約證券交易所（NYSE）建議“由公司的外部獨立董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員，并洽談審計范圍與合約”，以此來增強注冊會計師的獨立性避免類似事件的發(fā)生。這個由獨立董事組成的委員會就是后來的審計委員會。從此以后，各國紛紛效仿。

　　我國引入審計委員會制度是近幾年的事情。2002年初，中國證券監(jiān)督管理委員會和國家經濟貿易委員會聯合頒布的《上市公司治理準則》規(guī)定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會；專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。

　　國務院國有資產監(jiān)督管理委員會2004年8月頒布并實施了《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》。其中“第二章：內部審計機構設置”第七條規(guī)定：“國有控股公司和國有獨資公司，應當依據完善公司治理結構和完備內部控制機制的要求，在董事會下設立獨立的審計委員會。企業(yè)審計委員會成員應當由熟悉企業(yè)財務、會計和審計等方面專業(yè)知識并具備相應業(yè)務能力的董事組成，其中主任委員應當由外部董事擔任。”

　　《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》要求：“設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立審計委員會，配備總審計師。”

　　在世界范圍內，針對安然事件和其后一連串公司與中介舞弊事件引發(fā)的誠信問題，國際內部審計師協會（IIA）于2002年4月向美國國會遞交了加強公司治理的報告，提出了建立和健全審計委員會工作制度的建議，報告認為：審計委員會地位和作用的鞏固與增強會加強內部審計的工作力度。2002年美國國會頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Acts），該法案規(guī)定：所有上市公司必須設立審計委員會。

　?。ǘ徲嬑瘑T會的職責

　　2002年的美國薩班斯法案對審計委員會職責規(guī)定是：1.負責聘請注冊的會計師事務所，給事務所支付報酬并監(jiān)督其工作；2.受聘的會計師事務所應直接向審計委員會報告；3.可以接受并處理本公司會計、內部控制或審計方面的投訴；4.有權雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。

　　我國證券監(jiān)督管理委員會和國家經濟貿易委員會于2002年1月頒布的《上市公司治理準則》規(guī)定審計委員會的職責：1.提議聘請或更換外部審計機構；2.監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施；3.負責內部審計與外部審計之間的溝通；4.審核公司的財務信息及其披露；5.審查公司的內控制度。

　　國務院國有資產監(jiān)督管理委員會于2004年8月頒布的《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》規(guī)定審計委員會的職責是：1.審議企業(yè)年度內部審計工作計劃；2.監(jiān)督企業(yè)內部審計質量與財務信息披露；3.監(jiān)督企業(yè)內部審計機構負責人的任免，提出有關意見；4.監(jiān)督企業(yè)社會中介審計等機構的聘用、更換和報酬支付；5.審查企業(yè)內部控制程序的有效性，并接受有關方面的投訴；6.其他重要審計事項。

　　對上述法規(guī)的簡單比較，美國薩班斯法案主要強調審計委員會與外部審計的關系；我國則強調了審計委員會與內部審計內部控制之間的關系。那么是不是美國上市公司的審計委員會職責都遵循薩班斯法案的要求？其實并不完全如此。美國GE公司對審計委員會的職責規(guī)定就細致得多 ：

　　“設立審計委員會的目的是協助董事會監(jiān)督公司提供財務報表的真實性、是否遵守法律和規(guī)章制度、外部審計機構的獨立性和稱職性以及內審外審功能的完善性。

　　“更進一步說，審計委員會應有以下的權利和職責。

　　1.和管理層及獨立審計機構（注冊會計師）復審已審年度財務報表和季度財務報表。包括須應相關法律規(guī)章制度要求和紐約交易所要求重新審議的事項。

　　2.和管理當局及獨立審計師協商收入分配、財務信息和向分析人士及評估機構提供的收入分配準則。

　　3.經股東推薦，獨立審計師檢查公司會計賬簿、內部控制和財務報表事項。審計委員會有唯一的權利和責任選擇、評估并解聘獨立審計機構；同樣有唯一的權利批準所有的審計經費和規(guī)章。獨立審計機構提供非審計服務也先要得到委員會成員批準。

　　4.和管理層和獨立審計機構商議審計方面的問題、困難及管理層的對策；商議風險評估和制定風險管理政策，包括公司主要的財務風險披示及管理層監(jiān)控和減少風險的措施。

　　5.審核公司的財務報告，審核會計政策和一些重大的財務會計政策變化及影響公司財務報表的關鍵決策活動。

　　6.審核和批準公司內部審計的職權范圍，包括（1）目的、權利和組織；（2）年度的審計計劃、預算和成員的組成；（3）同時任命、更替公司內部審計的負責人。

　　7.和公司高層財務經理、審計經理及其他委員會認可的人選審核公司內部審計體系、財務控制體系和內部審計的結果。

　　8.獲得和審核每年至少一次的由獨立審計機構審計的正式書面報告、審計公司（注冊會計師事務所）的內部質量控制程序以及過去五年里審計公司內部質量控制的各種材料和審計公司給政府或其它部門的調查材料。審計委員會還須審核注冊會計師的審計過程。為評估注冊會計師的獨立性，審計委員會至少每年還要審核一下獨立審計師與公司的關系。

　　9.在公司的委托陳述中提供和公布年度審計委員會報告。

　　10.制定關于公司獨立審計機構的雇用和再聘的政策。

　　11.審核和調查任何和公司管理真誠度相關的事項，包括利益的紛爭和公司政策以及公司行為的標準。以上應包括定期的一般性檢查和公司特殊要求的檢查，與此相關，審計委員會將盡可能適當地與公司的法律顧問，公司領導及職員會晤。

　　至少每個季度審計委員會應單獨與公司經理、公司的審計成員、獨立審計機構會晤。

　　當委員會認為必要時其有權保留外部專家和其他顧問。審計委員會有單獨的權利批準相關費用和保留條款。

　　委員會在每次委員會會議之后向董事會報告建議情況，并且向董事會呈交委員會的年度業(yè)績考評。

　　委員會每年至少一次檢查本章程的充分性并提交任何預期的變化以得到批準。”

　　這樣細致的職責規(guī)定，顯然已經超出了中美兩國相關法規(guī)規(guī)定的范圍。公司的審計委員會到底應該管多寬，恐怕也只能基于相關法規(guī)，由公司根據具體情況來確定。

　　（三）內部審計機構的職責

　　據國際內部審計師協會（IIA）的定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運作效率。它采取一種系統化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現組織的目標。”從這個定義看，內部審計的目標與公司的目標完全一致，為的是增加企業(yè)價值、提高運作效率、控制企業(yè)風險、評價治理程序。我國的內部審計定義則更多地突出了監(jiān)督職能：“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。” “本準則所稱內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”

　　可見，內部審計機構的職責除了監(jiān)督以外，更有控制風險、改善管理、提高效率、促進實現組織目標的職責。同樣，基于權威專業(yè)團體或管理部門對內部審計機構職責的界定，各公司內部審計機構的職責范圍也是根據具體情況來規(guī)定的。

　?。ㄋ模徲嬑瘑T會和內部審計機構的定位與分工

　　審計委員會本身是一個非常設的內部審計機構，它是董事會工作職能的延伸，其活動定位于決策層面，要對內部審計的制度建設、常設內部審計機構建設及其重要人事任免、工作計劃、計劃執(zhí)行履行指導職責；內部審計機構是根據相關制度和工作計劃，對企業(yè)的經營活動、財務活動、重要崗位人員的經濟責任，開展審計監(jiān)督、檢查評價、咨詢服務的常設工作機構，其活動定位于執(zhí)行層面。

　　內部審計機構應當對誰負責，在2006年9月頒發(fā)的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》第五十九條中規(guī)定：公司應按照本指引第十三條的規(guī)定設立內部審計部門，直接對董事會負責，定期檢查公司內部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效果和效率，并及時提出改進建議。這是我國證券市場監(jiān)管機構對內部審計機構定位的要求。

　　事實上，內部審計機構也不能完全視同為審計委員會的工作機構。審計委員會的一些職責是不能夠由內部審計機構來履行的。如，與外部審計機構的溝通，在決策方面的職責等等。同樣，內部審計機構的許多活動是審計委員會管不了的。如，對基層干部的經濟責任審計，對具體經營活動的實時監(jiān)控等等。審計委員會管不了的許多活動，恰恰是經營管理層需要通過內部審計機構來完成的。所以，對審計委員會而言，與外部審計機構、董事會秘書和內部審計機構保持工作聯系，是履行其職責的必要條件；對于內部審計機構而言，在接受審計委員會工作指導的同時，還要接受公司經營管理當局的工作安排。由常設的公司行政管理當局根據審計計劃和公司日常營運需要來安排內部審計機構的工作，也是落實審計委員會要求的方式。據此，西方許多企業(yè)在內部審計部門的機構設置上都采取了一種雙向負責、雙軌報告、保持雙重關系的組織形式 。內部審計機構的這種雙向負責、接受雙重領導的工作模式，或許是上市公司內部審計機構的最佳定位模式。

　　其理由：

　　1．內部審計的獨立性和地位明顯增強，權威性增加。董事會和行政管理當局是企業(yè)的主要領導機構，故在其領導下的內部審計機構，能夠較好地體現它的相對獨立性和權威性，從而為內部審計工作的順利開展奠定了良好的基礎。

　　2．這種雙向負責、雙軌報告，保持雙重關系的組織形式，與國際內部審計師協會的《內部審計實務準則》的要求相一致。該準則指出：“內部審計的目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責”，而內部審計所要協助的本組織的“管理成員”，是“包括管理人員和董事會成員”兩方面的成員的。

　　3．這種內部審計管理模式，有利于保證我國上市公司內部審計職能的發(fā)揮。在這種模式下，內部審計機構由于還是在審計委員會的領導下，其監(jiān)督職能的發(fā)揮有堅實的保障；而且總經理不再是內部審計的唯一控制人，審計委員會對內部審計進行業(yè)務指導，必要時授權內部審計對總經理及其以下人員的經濟責任履行情況進行監(jiān)督，這會使得內部審計的作用很突出。作為行政內容，因為同時在總經理領導下，內部審計的日常事務能夠有組織、有計劃地進行，內部審計還可以為總經理做好內部管理咨詢、評價和建議，更好地全面實現內部審計的目標。

　　但是，在這種模式下，如何劃分審計委員會與總經理各自對內部審計負責的范圍和尺度是個難題，這要在具體操作上明確和細化。操作不當，容易造成多頭指揮和亂指揮，內部審計同樣有可能陷于無效或低效。