一、 審計準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)約定書解除的規(guī)范

　　與1996年開始陸續(xù)頒布的《獨立審計準(zhǔn)則》相比，2007年開始實施的《注冊會計師審計準(zhǔn)則》對業(yè)務(wù)約定的解除問題作出了專門規(guī)范。審計準(zhǔn)則對解除業(yè)務(wù)約定的規(guī)定包括兩類。一類是“應(yīng)該考慮解除業(yè)務(wù)約定”的情形，另一類是“應(yīng)該解除業(yè)務(wù)約定” 的情形。前一種情形暫不考慮，僅“應(yīng)該解除業(yè)務(wù)約定”的事由，各項審計準(zhǔn)則就規(guī)定了至少8種。這些事由分別是業(yè)務(wù)變更失敗、與管理層溝通失敗、無法與前任會計師溝通、其他信息與已審報告重大不一致、驗資環(huán)境惡劣、預(yù)測假設(shè)明顯不切實際、代編業(yè)務(wù)中管理層拒絕補充信息和獨立性要求無法降到可接受水平。其中，在業(yè)務(wù)變更失敗、驗資環(huán)境惡劣、預(yù)測假設(shè)明顯不切實際、代編業(yè)務(wù)中管理層拒絕補充信息和獨立性要求無法降到可接受水平等五項事由發(fā)生時，解除業(yè)務(wù)約定是會計師事務(wù)所唯一選擇。

　　然而，在審計實務(wù)中，較少聽說會計師事務(wù)所主動提出解除業(yè)務(wù)約定的情況。這一方面是由于會計師事務(wù)所競爭激烈，一些事務(wù)所為了保住客戶，不愿意提出解除業(yè)務(wù)約定，另一方面也與我國合同法規(guī)定的合同解除制度有關(guān)。

　　二、合同法對合同解除的規(guī)范

　　法釋1998（13）把驗資約定視為委托合同。一般認(rèn)為業(yè)務(wù)約定書均屬于合同的一種，應(yīng)該受到合同法規(guī)范。合同的解除事由有兩大類。第一類是協(xié)議解除，第二類是行使解除權(quán)，而這里的解除權(quán)又包括兩種，即約定解除權(quán)和法定解除權(quán)?！?a href="http://odtgfuq.cn/new/63/74/1999/3/ad24179011151399914401.htm">中華人民共和國合同法》第93條第一款規(guī)定“當(dāng)事人協(xié)商一致，可以解除合同”，屬于協(xié)議解除；同條第二款“當(dāng)事人可以約定一方解除合同的條件。解除合同的條件成就時，解除權(quán)人可以解除合同”則屬于行使約定解除權(quán)。該法第94條規(guī)定了行使法定解除權(quán)的條件，具體包括五種，分別是（一）因不可抗力致使不能實現(xiàn)合同目的；（二）在履行期限屆滿之前，當(dāng)事人一方明確表示或者以自己的行為表明不履行主要債務(wù)；（三）當(dāng)事人一方遲延履行主要債務(wù)，經(jīng)催告后在合理期限內(nèi)仍未履行；（四）當(dāng)事人一方遲延履行債務(wù)或者有其他違約行為致使不能實現(xiàn)合同目的；（五）法律規(guī)定的其他情形。

　　三、會計師事務(wù)所解除業(yè)務(wù)約定的法律困境

　　如果會計師事務(wù)所根據(jù)《注冊會計師審計準(zhǔn)則》的要求提出解除業(yè)務(wù)約定，但是無法與委托人達(dá)成一致，業(yè)務(wù)約定書中也沒有行使解除權(quán)的規(guī)定，那么會計師事務(wù)所只能寄希望于根據(jù)法定解除權(quán)解除業(yè)務(wù)約定。然而，在審計業(yè)務(wù)中前三個條件實現(xiàn)的幾率是較小的，同時第五個條件只認(rèn)可法律規(guī)定的解除條件，而《注冊會計師審計準(zhǔn)則》至多是行政規(guī)章，僅僅因為準(zhǔn)則的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定不會被合同法認(rèn)可。因此，注冊會計師解除業(yè)務(wù)約定書的主要原因是客戶的違約行為致使不能實現(xiàn)合同目的。

　　然而，審計準(zhǔn)則規(guī)定的事由并不一定導(dǎo)致無法實現(xiàn)合同目的。例如驗資環(huán)境惡劣包括三種具體情況，分別是被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料；被審驗單位或出資者對注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗；被審驗單位或出資者堅持要求注冊會計師作不實證明。后兩種情況下，可以認(rèn)定合同目的不能實現(xiàn)，但是如果僅僅是被驗資單位不提供完整的驗資資料，法院很難認(rèn)可驗資目的已經(jīng)落空。又如獨立性要求無法降到可接受水平，一個對審計知之不多的法官也很難把這條與“合同目的不能實現(xiàn)”聯(lián)系起來。

　　另一方面，《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》認(rèn)為會計師事務(wù)所違反職業(yè)準(zhǔn)則出具的庫有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告屬于不實報告，出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，除非會計師事務(wù)所能夠證明自己沒有過錯。然而，該司法解釋同時規(guī)定會計師違反職業(yè)準(zhǔn)則的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為過失。顯然，遵循準(zhǔn)則本身成為會計師事務(wù)所是否存在過錯，進(jìn)而是否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。

　　這樣，會計師事務(wù)所將可能陷入一種尷尬的境地。如果堅持準(zhǔn)則，解除業(yè)務(wù)約定書，將會違反合同法的要求，面臨承擔(dān)違約責(zé)任的風(fēng)險；如果勉強繼續(xù)執(zhí)行業(yè)務(wù)約定則可能違反準(zhǔn)則的要求，面臨承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的風(fēng)險。這種兩難境地是中國會計師實務(wù)所特別是中小事務(wù)所不得不面對的。

　　四、 兩難選擇的形成原因

　　眾所周知，2007年起在我國實行的《注冊會計師審計準(zhǔn)則體系》是與國際審計準(zhǔn)則趨同的產(chǎn)物。有關(guān)會計師事務(wù)所解除審計業(yè)務(wù)約定的規(guī)定是即使從國際審計準(zhǔn)則借鑒來的。那么為什么西方國家的注冊會計師行業(yè)是否也會面臨這種兩難選擇呢？答案是否定的。這種兩難選擇是我國審計準(zhǔn)則在于國際審計準(zhǔn)則趨同過程中出現(xiàn)的特殊現(xiàn)象。

　　“解除業(yè)務(wù)約定”的說法是對國際審計準(zhǔn)則“to withdraw from the engagement”的翻譯。其中，把“withdraw”一詞翻譯為“解除”，從日常語言的角度是非常通順的，但是如果考慮法律術(shù)語的特殊含義，這種譯法是容易引起誤解的。在布萊克法律詞典中“withdraw”一詞有以下含義：（1）撤銷（2）管轄權(quán)轉(zhuǎn)移（3）取款（5）棄權(quán)（6）召回。顯然，管轄權(quán)轉(zhuǎn)移和回避是都訴訟法和行政法的術(shù)語，取款是金融法術(shù)語，棄權(quán)是憲法術(shù)語，召回是產(chǎn)品質(zhì)量法術(shù)語，都不應(yīng)該出現(xiàn)在與業(yè)務(wù)約定書有關(guān)的審計準(zhǔn)則中。只有撤銷是一個合同法術(shù)語。顯然，字面上翻譯把“withdraw”譯為“撤銷”更合適。

　　另一方面，我國合同法中的“解除”對應(yīng)的英文單詞則是“terminate”，這可以從聯(lián)合國國際貨物銷售公約中得到印證。該公約第29條（modification and termination of contract）的主要內(nèi)容與我國《合同法》93條的主要內(nèi)容相同?？梢哉f，審計準(zhǔn)則中的“解除”和《合同法》中的“解除”根本不是一回事。

　　不過，考慮到我國合同法上的“撤銷”需要以起訴的方式進(jìn)行，而“解除”則指需要做出意思表示即可，把國際審計準(zhǔn)則中的“withdraw”改為“解除”實在已經(jīng)悄悄地擴大了會計師事務(wù)所的權(quán)利，然而這種權(quán)利依然受到《合同法》合同解除制度的制約。

　　五、 兩難選擇的應(yīng)對方法

　　既然我國的審計準(zhǔn)則已經(jīng)把“withdraw”翻譯為“解除”，而且這種翻譯在中國現(xiàn)行合同法下已經(jīng)努力做到使會計師事務(wù)所有盡可能大的決策空間。那么，我們只能在接受準(zhǔn)則約束的條件下設(shè)計方案，盡量避免“兩難選擇”的出現(xiàn)。

　　審計準(zhǔn)則規(guī)定的業(yè)務(wù)約定書解除條件與《合同法》上合同的法定解除權(quán)條件并不相同，那么如果希望遵循準(zhǔn)則并且無風(fēng)險地解除審計業(yè)務(wù)約定書，行使法定解除權(quán)的方法就不是正確的選擇。剩下的兩種方法分別是協(xié)議解除和行使約定解除權(quán)。前者是目前使用的主要方法。這種方法的主要問題是會計師事務(wù)所喪失了主動權(quán)，在被審計單位不配合的條件下，會計師事務(wù)所實際上沒有辦法走出兩難選擇的困境。另一種比較合理的辦法是行使約定解除權(quán)。這種辦法的前提是在業(yè)務(wù)約定書中明確會計師事務(wù)所有權(quán)在《注冊會計師審計準(zhǔn)則》規(guī)定的情況下解除業(yè)務(wù)約定書。

　　目前流行教材中列示的《業(yè)務(wù)約定書》有類似于約定解除權(quán)的條款，但是表述的內(nèi)容和形式似乎還不夠精確。例如約定“如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關(guān)專業(yè)職責(zé)、適用的法律、法規(guī)或其他任何法定的要求，乙方認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計服務(wù)時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書。”這種約定的目的顯然是賦予會計師事務(wù)所在特定條件下解除業(yè)務(wù)約定的權(quán)利，然而表述上還存在一定問題。其一，在前提條件中列示了法律、 法規(guī)和其他法定要求，甚至提到了職業(yè)道德，但是沒有明確審計準(zhǔn)則，這種約定可能給潛在的法律糾紛帶來不確定性。其二，條款文本刻意回避了“解除”的文字，改用“終止”。然而根據(jù)我國合同法，合同“解除”只是合同 “終 止”七種情形之一，這種表述形式上擴大了會計師事務(wù)所的權(quán)利，可是實際上會計師事務(wù)所不可能根據(jù)這一條款用履行、抵銷、提存、免除、混同或其他的辦法來終止業(yè)務(wù)約定書。既然業(yè)務(wù)約定書是由會計師事務(wù)所起草的，把這種對自己“口惠而實不至”的條款擬入其中，可能并非明智選擇，反而可能給業(yè)務(wù)承攬帶來不利影響。

　　為了能準(zhǔn)確表達(dá)約定解除權(quán)條款的涵義，建議會計師事務(wù)所在采用這一范本時將這一條改為“如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關(guān)專業(yè)職責(zé)、適用的法律、法規(guī)、審計準(zhǔn)則或其他任何法定的要求，乙方認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計服務(wù)時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式解除履行本約定書。”即在“法規(guī)”后增加“審計準(zhǔn)則”，并將“終止”改為“解除”。這樣既明確了會計師事務(wù)所有權(quán)根據(jù)準(zhǔn)則解除業(yè)務(wù)約定，也避免了在締約中沒有實際意義地增加與客戶的沖突。