摘要：內(nèi)部審計已成為審計監(jiān)督的重要組成，但我國企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計和企業(yè)管理相比還相對落后。本文揭示了我國企業(yè)內(nèi)部審計的部分問題，分析了問題的成因，探索了解決這些問題的方法和對策。

　　 關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；問題；對策

　　我國內(nèi)部審計從一開始就得到國家的高度重視，在國家審計的指導和幫助下得以快速發(fā)展，并已取得了顯著成績。但目前的內(nèi)部審計還存在諸多問題，內(nèi)部審計未充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。另外，隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，全球經(jīng)濟一體化給內(nèi)部審計不斷提出新的問題。這無論是對內(nèi)部審計理論界還是實務(wù)界都是一種挑戰(zhàn)。本文從我國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀出發(fā)，分析內(nèi)部審計目前存在的問題及其成因，在此基礎(chǔ)上，借鑒國外的經(jīng)驗，探索解決這些問題的方法和對策。

　　一、企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境的現(xiàn)狀

　　(一)審計目標異化、審計職能不清

　　我國內(nèi)部審計特別是國有企業(yè)內(nèi)部審計，具有“雙重性”特征。一方面內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度的組成部分，它以幫助企業(yè)高級管理層和董事會成員成功地履行各自職責為目的，是企業(yè)自我約束的自律行為。另一方面我國企業(yè)內(nèi)部審計是按照國家有關(guān)規(guī)定建立的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度，同時受國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導和監(jiān)督，政府審計機關(guān)內(nèi)部還專門設(shè)立具體指導內(nèi)部審計工作的管理機構(gòu)，這在一定程度上將內(nèi)部審計置于企業(yè)的對立面，與將內(nèi)部審計作為公司治理結(jié)構(gòu)重要組成部分的基本出發(fā)點產(chǎn)生偏離。由此產(chǎn)生的內(nèi)部審計職能也模糊不清。原因主要是內(nèi)部審計作為國家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營管理狀況的工具，監(jiān)督企業(yè)最高管理層的管理決策行為，以防止其損害國家和集體的利益，具有政府管理職能；內(nèi)部審計又要為企業(yè)管理服務(wù)，充當企業(yè)領(lǐng)導的參謀和助手，是企業(yè)管理的重要組成部分，服從企業(yè)價值最大化的目標。這種目標和職能的“二重性”往往使內(nèi)部審計人員無所適從、處境尷尬。

　　(二)內(nèi)審模式選擇和組織機構(gòu)設(shè)置不適應(yīng)審計監(jiān)督的要求

　　企業(yè)在審計機構(gòu)的設(shè)置上忽視其獨立性、專職性、有效性和權(quán)威性等一般原則。對企業(yè)自身的特點及控制管理上的實際需要考慮粗略，缺乏對不同專業(yè)人才的合理搭配，簡單地組成內(nèi)部審計機構(gòu)。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置較為隨意，許多企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)立隨意性較大，審計人員很不穩(wěn)定。建設(shè)形式叫人不容樂觀。審計署曾組織對78家現(xiàn)代企業(yè)試點的內(nèi)部審計制度及機構(gòu)的建立情況進行調(diào)查，結(jié)果是設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的僅有31家，設(shè)立非獨立內(nèi)部審計機構(gòu)的有39家，還有8家未設(shè)立機構(gòu)。現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計試點的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大、管理較先進，其內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置尚且如此，其他企業(yè)依法設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的情況也就可想而知了。

　　(三)內(nèi)部審計缺乏相對獨立性

　　內(nèi)部審計本身不同于外部審計，其機構(gòu)組成人員均是來自企業(yè)組織內(nèi)部，內(nèi)部審計機構(gòu)本身也是企業(yè)整體中的組成部分，內(nèi)部審計人員的切身利益與企業(yè)息息相關(guān)。按規(guī)定企業(yè)內(nèi)部審計是在本企業(yè)主要負責人的直接領(lǐng)導下開展工作，作為企業(yè)中的職能部門，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位等都由本企業(yè)領(lǐng)導決定，導致內(nèi)部審計在組織、工作、經(jīng)濟等方面都不獨立；一些單位負責人或領(lǐng)導人認為設(shè)立這樣一個機構(gòu)來監(jiān)督自己，就等于給自己套上了“緊箍咒”；有些企業(yè)采取不重視甚至是消極抵觸的態(tài)度，將內(nèi)部審計設(shè)于總會計師的領(lǐng)導之下，或是財務(wù)和審計合二為一，應(yīng)付完上級的檢查就撤消內(nèi)部審計機構(gòu)，審計組織的獨立性得不到合理的保證。從內(nèi)部審計的工作過程看，內(nèi)部審計決定的形成、運用和執(zhí)行等無不依賴本企業(yè)領(lǐng)導的意識和行為，即使有時內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)了本企業(yè)領(lǐng)導或其他部門相關(guān)人員違反了財經(jīng)法律、財務(wù)制度和經(jīng)濟違法犯罪問題，也無權(quán)處理，內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。另外從監(jiān)督與作用來看，有權(quán)力者監(jiān)督無權(quán)力者最為有效，上級監(jiān)督下級效果也是顯著的。而同級之間的監(jiān)督，因權(quán)力相當、互相制約、互相抗衡，效果會大打折扣，而下級監(jiān)督上級，可能是正面效力無幾，負面效應(yīng)隨之而來。若領(lǐng)導是無意違法亂紀，本身清廉，事業(yè)心強，內(nèi)部審計則是可做參謀助手，提出有建設(shè)意義的建議。但倘若領(lǐng)導故意違法亂紀，內(nèi)部審計人員又揭露其行為，則難免引起打擊報復，審計的權(quán)威性難保，審計職能也難以在企業(yè)全面發(fā)揮。

　　(四)審計信息化水平較低

　　審計信息化有兩個方面的含義：一是審計工作對高度信息化的管理和會計工作環(huán)境的適應(yīng)；二是審計工作本身的信息化。在會計電算化和管理信息化越來越普及、應(yīng)用水平越來越高的今天，傳統(tǒng)意義上的會計賬表以及財務(wù)工作過程逐步實現(xiàn)無紙化，公司管理方式也發(fā)生深刻變革。但企業(yè)的內(nèi)部審計還依然停留在經(jīng)驗判斷、手工處理狀態(tài)，難以發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)濟效益審計中的作用。造成這一狀況的原因有兩個方面：從客觀角度分析，有些是會計和管理信息化使得各種處理流程、數(shù)據(jù)實體封裝在系統(tǒng)內(nèi)部，人機交互界面僅是工作人員與系統(tǒng)之間的邊界，系統(tǒng)內(nèi)部一般是不可觀察的。這一狀況缺乏傳統(tǒng)工作環(huán)境下審計工作對審計對象的直接感知性，使得審計工作的觀察和檢查難度大為提高。還有些是管理和會計信息化系統(tǒng)本身帶來新的審計難題，如信息系統(tǒng)的安全性、準確性、有效性檢查和評價，目前信息系統(tǒng)審計已經(jīng)成為國際審計學界和審計職業(yè)團體的熱點問題。此外，目前會計和管理信息系統(tǒng)均未提供審計功能，信息系統(tǒng)廠商對審計平臺開發(fā)，既缺乏市場激勵，又缺乏政府引導；從主觀方面分析，企業(yè)信息化的需求往往是從最成熟的環(huán)節(jié)著手，對需求目標相對復雜、工作流程相對更靈活的審計領(lǐng)域，往往沒有被提上議事日程，再加之由于前述審計目標異化的原因，企業(yè)在審計領(lǐng)域進行的信息化投資，可能與企業(yè)對整個信息系統(tǒng)建設(shè)的基本目標不相一致而缺乏積極性。

　　二、企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境改善的對策

　　(一)調(diào)整內(nèi)部審計體制，建立合理的內(nèi)部審計組織機構(gòu)

　　內(nèi)部審計體制建設(shè)是企業(yè)制度建設(shè)的重要組成部分。其主要是確立內(nèi)部審計模式，并在此基礎(chǔ)上建立內(nèi)部審計機構(gòu)。其主要的內(nèi)部審計模式有以下幾種：一是董事會和監(jiān)事會領(lǐng)導下的審計委員會模式如(圖1)所示。這種模式適合于大型但經(jīng)營模式較單一，且專業(yè)化經(jīng)營程度較高的企業(yè)，因其一般具有內(nèi)部管理層次較少、管理結(jié)構(gòu)集中、管理幅度較小等特點，也即高層管理部門與下屬各職能部門之間的經(jīng)濟責任關(guān)系較為簡單。在這種情況下，由董事會下設(shè)審計委員會，選派管理及專業(yè)精英并有威望的董事數(shù)人組成，審計委員會直接隸屬于董事會，對董事會負責并報告工作，它既可以受所有者委托，對所有者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責任的履行情況進行監(jiān)督。同時亦可對高層管理者與其下屬之間的經(jīng)濟責任履行情況進行監(jiān)督。二是經(jīng)理領(lǐng)導下的審計部模式如(圖2)所示。適合一般的中小型企業(yè)，由于其業(yè)務(wù)范圍較窄，經(jīng)營規(guī)模較小，無論是從管理層次，還是管理內(nèi)容上都相對較少，因而可直接在總經(jīng)理(或廠長)下設(shè)審計部門來行使審計職能，對總經(jīng)理以下管理層次的經(jīng)濟責任履行情況進行監(jiān)督。三是董事會和總經(jīng)理領(lǐng)導下的審計委員會+審計部模式如(圖3)所示。

　　對于實行多元化經(jīng)營的大型公司而言，因其一般規(guī)模大，內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)較為細化和復雜化，管理層次較多，管理的幅度和難度也在加大。因而，為了更好地監(jiān)控所有者與經(jīng)營者，高層管理者與其下層的各經(jīng)理層之間經(jīng)濟責任的履行情況，除了完善法人治理結(jié)構(gòu)，建立股東會、監(jiān)事會、董事會等組織結(jié)構(gòu)，由監(jiān)事會對董事會和總經(jīng)理層進行監(jiān)督，而且除了對董事會的監(jiān)控和宏觀方面的監(jiān)控外，為進一步保證總經(jīng)理與下屬各管理層對經(jīng)濟責任的如期履行，需要在董事會下面設(shè)審計委員會，主要對總經(jīng)理的責任履行情況進行監(jiān)控。同時在總經(jīng)理下面設(shè)審計部直接對總經(jīng)理負責并報告工作，由總經(jīng)理授權(quán)，主要對總經(jīng)理以下各管理層次的責任履行情況進行監(jiān)控。而審計委員會對審計部可以進行業(yè)務(wù)指導，必要時可給予特殊授權(quán)，使其可以對總經(jīng)理層進行監(jiān)控、評價和服務(wù)等。這樣才能使這個經(jīng)濟責任鏈條上各方的監(jiān)控得到有效的保障。

　　(二)確保內(nèi)部審計的獨立性與權(quán)威性

　　內(nèi)部審計必須是有獨立的專門的審計機構(gòu)和審計專職人員來進行，以確保內(nèi)部審計組織形式上以及實質(zhì)上獨立性，這是審計工作客觀公正的關(guān)鍵前提。因此，內(nèi)部審計人員和審計機構(gòu)不能參與或負責企業(yè)內(nèi)其他職能部門的管理活動和業(yè)務(wù)活動。其應(yīng)該是在對其他職能部門和經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的監(jiān)督過程中，完成對企業(yè)單位的服務(wù)，并且其工作效率和服務(wù)效果不能簡單地看作某次或其一時期的工作效果，而應(yīng)該將其工作的連續(xù)有效性與企業(yè)內(nèi)部“肌體”的健康發(fā)展作為企業(yè)管理全局長期的重點工作來抓。因此，選擇什么樣的審計機構(gòu)組織地位形式，是謹慎而關(guān)鍵的問題。對于許多經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ)較好的企業(yè)來講，建立一個組織上獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)或許容易，但在長期的實際工作中，如何保持其在企業(yè)內(nèi)部的相對獨立性，則需長期細致的努力工作，審計機構(gòu)的獨立性與權(quán)威性有利于審計工作的開展。但其權(quán)威性的維護與保持，還取決于審計部門內(nèi)外兩個方面的因素，一是審計人員艱苦踏實的工作，客觀公證的評價，以及這些對企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高工作效率和經(jīng)濟效益所做貢獻的大小；二是還需要企業(yè)管理最高當局某一個人在不同的時期或是不同的某些人在各個時期，對維護內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性所做的切實可行的工作如何。

　　(三)加強企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與健全

　　建立健全的內(nèi)部控制是堵塞漏洞，強化管理功能，提高控制作用，改進企業(yè)內(nèi)部營運的重要環(huán)節(jié)，是改變某些企業(yè)內(nèi)部秩序混亂、紀律松弛、盈虧不實、浪費損失嚴重狀況的措施，是搞好企業(yè)內(nèi)部審計的重要措施。如對企業(yè)中管錢與管物、管錢和管賬、管物與管賬以及執(zhí)行與記錄、執(zhí)行與檢查等不相容職務(wù)予以分離，將其交給不同的部門或人員來完成；將不同的業(yè)務(wù)和管理活動明確地指派給具體部門，消除企業(yè)內(nèi)部相互推諉現(xiàn)象；對于財物、銷售、供應(yīng)、物資保管、生產(chǎn)安全管理等特殊的環(huán)節(jié)，設(shè)置防患于未然的預防性控制和及時覺察舞弊行為發(fā)生的覺察性內(nèi)部控制；企業(yè)管理制度中積極渲染審計部門在工作中的問題意識和改進意識，使其工作積極性不斷得以擴張。內(nèi)部審計還要對內(nèi)部控制進行評審，內(nèi)部審計人員可通過與有關(guān)管理人員和職工群眾進行談話等方式，深入了解各部門在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系，了解各次經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理程序與細節(jié)以及企業(yè)在業(yè)務(wù)處理過程中設(shè)置的內(nèi)部控制情況，進而對內(nèi)部控制的健全性與合理性進行初步評價，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部職責劃分不合理、內(nèi)部控制中存在控制薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，及時采取改進或補救措施，避免給企業(yè)造成損失和危害。在初步評估后，對企業(yè)重要方面如現(xiàn)金管理、銷售供應(yīng)管理、非生產(chǎn)經(jīng)營費用的開支管理等方面的內(nèi)部控制制度的遵守與執(zhí)行情況進行測試，以掌握企業(yè)內(nèi)部控制制度作用的實際發(fā)揮程度，以便于評價全企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計健全程度和運行有效程度，內(nèi)部審計人員堅持不懈地進行常規(guī)性企業(yè)內(nèi)部審計，在改善企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益方面，提出最有發(fā)言權(quán)的建議或意見，指明改進工作的方向。連續(xù)不斷的內(nèi)部控制評審，可以優(yōu)化企業(yè)管理，更好地實現(xiàn)企業(yè)總體目標。

　　(四)加強內(nèi)部審計在管理審計中的作用

　　與外部審計相比，內(nèi)部審計在開展管理審計方面，有著以下相對優(yōu)勢：一是能更直接地了解企業(yè)經(jīng)營過程。內(nèi)部審計師作為企業(yè)職員，可以隨時掌握企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動及其變化的第一手資料，觀察和了解的信息廣度和深度可大大提高，同時又可節(jié)約外部審計所需進行的審計前準備工作。二是與管理層溝通便利：內(nèi)部審計人員與管理者為同一企業(yè)工作，相互之間溝通交流的機會比較多，管理者更容易與內(nèi)部審計師溝通。三是內(nèi)部審計可進行持續(xù)的監(jiān)督。管理審計不僅是在某一時點對管理層的經(jīng)營效果和效率進行客觀評價，還需要幫助管理者改進決策，提高企業(yè)的經(jīng)營能力和獲利能力，是企業(yè)內(nèi)部的一種過程性的監(jiān)督。內(nèi)部審計在管理審計中的作用可從以下分析得到進一步認識：首先防范企業(yè)風險方面的作用。內(nèi)部審計人員通過管理審計，對企業(yè)面臨的各種風險應(yīng)具有足夠的認識，具備風險的識別能力，在認識企業(yè)風險的基礎(chǔ)上同時具備風險評估能力。此外，不僅要重視揭示企業(yè)已經(jīng)面臨的各種風險，而且要對影響企業(yè)風險的重要因素變化保持高度關(guān)注，對影響企業(yè)風險的重要敏感因素做出分析或必要的預測，在防范企業(yè)風險方面發(fā)揮預警作用。其次，在提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面的作用。內(nèi)部審計人員的管理審計，實際上是管理的管理、控制的控制。通過檢查管理控制的過程，發(fā)現(xiàn)管理控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，以達到改進管理、增加效益的目的?？梢詸z查企業(yè)營銷價格控制程序，銷售產(chǎn)品的價格折扣是否有各種預案規(guī)定，是否存在越權(quán)的折讓行為，要以檢查企業(yè)銷售貨款收款程序，應(yīng)收賬款的風險管理是否健全。還可以檢查評價各類銷售業(yè)務(wù)的營業(yè)利潤情況，分析產(chǎn)生不同利潤水平的原因，促進企業(yè)擴大適銷對路、效益水平高的業(yè)務(wù)經(jīng)營，這樣的管理審計就可以幫助企業(yè)增加收入。管理審計在對企業(yè)成本管理進行審計時，可以檢查企業(yè)預算管理制度是否健全，生產(chǎn)成本費用標準是否健全和有效執(zhí)行，還可以通過現(xiàn)場觀察發(fā)現(xiàn)企業(yè)庫存是否存在積壓、變質(zhì)及相關(guān)的管理責任問題。這些管理審計同樣會促進企業(yè)通過加強管理，降低成本，為企業(yè)增加價值。

　　(五)提高審計信息化水平

　　信息化會計和管理環(huán)境中，審計人員只有對整個信息系統(tǒng)進行全面了解，才能把握審計對象的總體情況。但面對如此龐大的信息量，采用傳統(tǒng)的審計方法，如將這些數(shù)據(jù)信息全部打印出來供審計人員用手工的方式來核對、比較、分析等，幾乎是不可能。信息化條件下，內(nèi)部審計環(huán)境、審計線索、內(nèi)部控制環(huán)節(jié)、安全控制和審計重點的改變，決定了計算機審計技術(shù)是必不可少、效率更高的審計技術(shù)。內(nèi)部審計人員必須研究和掌握計算機審計技術(shù)。一方面要通過計算機進行審計，即對計算機信息系統(tǒng)的處理和控制功能進行審查。這種方法是以計算機系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計，計算機系統(tǒng)成了審計的對象。在網(wǎng)絡(luò)化條件下，由于缺乏紙質(zhì)的審計線索，審計人員不得不使用計算機跟蹤電子化審計線索。離開了計算機，審計人員可能根本無賬可查。而利用計算機可以更快速、更有效地對電子數(shù)據(jù)進行抽樣、檢查、核對、分析、比較和計算，能有效地提高審計效率、擴大審查范圍、提高審計質(zhì)量。另一方面要利用計算機進行審計，指將計算機作為審計工具，開發(fā)審計軟件進行審計，或者在信息系統(tǒng)的開發(fā)過程中，事先在被審的計算機系統(tǒng)中嵌入審計程序。這些審計程序可以執(zhí)行審計監(jiān)督，建立審計跟蹤文件，記錄符合指定條件的會計事項及其操作處理的有關(guān)信息，以便日后審計人員跟蹤追查。信息技術(shù)不僅給審計人員帶來挑戰(zhàn)，也帶來機遇。網(wǎng)絡(luò)化使計算機成為審計必不可少的工具，計算機審計技術(shù)將成為審計不可缺少的常用技術(shù)。

　　(六)建立合理的內(nèi)部審計職業(yè)管理體制，實現(xiàn)內(nèi)部審計的職業(yè)化

　　國際上內(nèi)部審計已有著明顯的職業(yè)化趨勢。IIA(國際內(nèi)部審計協(xié)會)作為內(nèi)部審計職業(yè)的領(lǐng)導者已有60多年的歷史，至今已經(jīng)發(fā)展為有近七萬會員的國際性的職業(yè)團體。我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，經(jīng)濟成分多元化，內(nèi)部審計職業(yè)管理體制也應(yīng)與此相適應(yīng)，可以學習民間審計，把行政型管理變?yōu)樾袠I(yè)性自律管理，成立內(nèi)部審計協(xié)會，國家機關(guān)不直接指導和監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，而應(yīng)轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)部審計協(xié)會的指導和監(jiān)督，避免內(nèi)部審計的多頭管理。同時，內(nèi)部審計師也可以象注冊會計師那樣，進行考試認證，取得資格證書，并經(jīng)注冊登記后方可執(zhí)業(yè)，實現(xiàn)職業(yè)準入政策，確保內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和技能。