摘要：近年來內(nèi)部審計外部化的問題，受到國內(nèi)外的廣泛關注。關于是否應將內(nèi)部審計外包的問題，許多學者從不同角度進行探討。隨著內(nèi)部審計和公司治理理論的發(fā)展，內(nèi)部審計被定位為公司治理結構的組成部分。內(nèi)部審計在公司治理結構中的作用有哪些，外包后內(nèi)部審計對公司治理的完善有什么影響。本文就從公司治理的角度，對內(nèi)部審計外部化現(xiàn)象進行了分析。

　　關鍵詞：內(nèi)部審計外部化；公司治理；內(nèi)部審計

　　一、公司治理及其在內(nèi)部審計中的作用

　　(一)公司治理結構

　　公司治理結構是當前國內(nèi)外理論和實務界研究的一個世界性課題，是隨著企業(yè)制度逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善的。1932年伯利和明斯在其所著的《現(xiàn)代公司和私有財產(chǎn)權》中指出，由于技術的革新，特別是現(xiàn)代大規(guī)模生產(chǎn)技術的發(fā)展，使得企業(yè)迅速成長為大型的工業(yè)公司并形成規(guī)模經(jīng)濟。這些企業(yè)需要大量的資本，遠超過了個人或者家庭財力所能承受的程度。唯一可行的籌資方法是，向眾多的投資者出售股票，聚集眾多的小額投資。公司股權分散于眾多股東，沒有任何股東擁有足夠的股權可以實質性的影響公司的經(jīng)營管理。于是，股權分散、所有權與經(jīng)營權分離成為“公司制度固有的特征”。在現(xiàn)代公司中所有權和控制權分離，公司股東是委托人，公司管理者是代理人；委托人、代理人均是追求利益最大化的理性經(jīng)濟人，必然產(chǎn)生代理人追求與委托人不一致的其他利益問題，即代理問題。經(jīng)營者利益目標可能與所有者利益目標發(fā)生偏離，甚至沖突。由此導致的偏離企業(yè)利潤最大化目標所造成的各種弊端也越來越引起人們的關注，于是有關公司治理的問題便引起了重視。西方學者對公司治理內(nèi)涵的界定，主要是圍繞著控制和監(jiān)督經(jīng)理人行為以保護股東利益、保護包括股東在內(nèi)的公司利益相關者利益兩個主題展開的。是指所有者對一個企業(yè)的經(jīng)營管理和績效進行監(jiān)督和控制的一整套制度安排。其本質是一種相互制衡關系，即以股東為核心的利益相關者之間相互制約關系的泛稱。其核心是在法律、法規(guī)和慣例的框架下，保證以股東為主的利益相關者利益為前提的一整套公司權力安排，責任分工和約束機制。內(nèi)部審計作為獨立的監(jiān)督評價體系，是公司治理結構中不可或缺的檢查、監(jiān)督與評價的技術性機制。

　　(二)公司治理結構中內(nèi)部審計的作用

　　在所有權和經(jīng)營權分離后，要保證所有者或股東利益的全面實現(xiàn)，不能僅僅依靠高層的組織治理和決策治理結構，還必須建立一個有效的控制系統(tǒng)，使公司的每個層次都能保證所管財產(chǎn)的安全，所提供信息的真實，對決策的執(zhí)行有力。這就需要建立健全內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部控制的有效性以及深化程度，卻需內(nèi)部審計監(jiān)督作重要保證，進而促進公司治理結構的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。早期的內(nèi)部審計是一種會計導向型的審計，主要通過檢查會計記錄的正確性、資產(chǎn)的完整性、政策和程序的合規(guī)性等方面來發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有錯誤和舞弊行為。而后的內(nèi)部審計向管理和公司治理方面?zhèn)戎亍?nèi)部審計既可以作為所有者對經(jīng)營者監(jiān)督的一種形式，從而在公司治理中發(fā)揮積極作用；同時又是公司日常經(jīng)營中的管理手段，在公司的績效管理等方面發(fā)揮重要作用。一是內(nèi)部審計的目標與公司治理的目標一致?，F(xiàn)代公司治理不僅要保證所有相關各方的利益，更要關注科學決策，增加企業(yè)價值?；蛘哒f公司治理的重心從權力制衡向科學決策傾斜。國際內(nèi)部審計師協(xié)會關于內(nèi)部審計的定義中認為內(nèi)部審計是一項客觀獨立的保證和咨詢活動，其目的是為實現(xiàn)價值增加并提高組織的經(jīng)營效率。也就是說內(nèi)部審計目標已經(jīng)從傳統(tǒng)的查錯糾弊提升為幫助組織增加價值，而這正好有助于實現(xiàn)公司治理目標。二是內(nèi)部審計是保證公司治理有效的必要手段。公司治理結構是所有權和經(jīng)營權分離的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部審計起源于受托責任關系。在現(xiàn)代公司所有權和控制權的分離，必然產(chǎn)生代理人追求的利益與委托人不一致的問題，問題的解決需要付出代價，這就是代理成本問題。為了確保公司代理雙方充分履行守約責任，就需要有機構對履約情況進行檢查和評價；同時由于履約雙方不在同一管理層面上，必然產(chǎn)生信息不對稱的問題，由內(nèi)部審計人員定期向董事會報告管理層的主要工作業(yè)績，并對公司的財務報表進行獨立的審計，既可以對管理層的會計信息編報權力進行約束，也可以督促管理層充分披露會計信息，緩解所有者和經(jīng)營者之間的信息失衡，從而為上市公司履行守約責任創(chuàng)造了條件，成為公司治理成功的重要保證。三是內(nèi)部審計是公司治理結構的組成部分。2002年國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的，這主要四個條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構和管理機構的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。IIA《標準》2130規(guī)定：內(nèi)部審計活動應該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理作貢獻。由此可見，有效的內(nèi)部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。

　　二、公司治理結構中內(nèi)部審計面臨的問題及內(nèi)部審計外部化發(fā)展

　　(一)公司治理結構中內(nèi)部審計面臨的問題

　　由于我國內(nèi)部審計機構建立較晚，加之借鑒國外經(jīng)驗方面不一致，內(nèi)部審計機構的設置存在以下模式：(1)隸屬于財會部門的內(nèi)部審計機構。在這種形式下內(nèi)部審計隸屬于財會部門，受財務主管領導。其代替了財會部門自身應該具有的會計監(jiān)督職能，審計工作的范圍一般局限于財務審計領域，難于拓展到對整個經(jīng)濟運行狀況進行監(jiān)督，審計業(yè)務范圍比較狹窄；其次，由于內(nèi)部審計機構的地位較低，缺乏審計監(jiān)督所必須具備的權威性，其監(jiān)督行為的約束力很小。另外，審計機構合并于財會部門，則是把審計者和被審計者(財務)合并在一起，成為財務的內(nèi)部監(jiān)督，失去了審計的基本職能，也使其獨立性受到嚴重損害，制約著內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。(2)與紀檢監(jiān)察合署的內(nèi)部審計。這種形式下內(nèi)部審計的范圍較隸屬于財務部門有所擴大，但是這種模式過于突出監(jiān)督職能，在某種程度上制約了內(nèi)部審計咨詢和幫助企業(yè)增值作用的發(fā)揮，不利于內(nèi)部審計職能的充分發(fā)揮，尤其是內(nèi)部審計在公司治理結構中的服務作用的發(fā)揮。(3)設在監(jiān)事會的內(nèi)部審計機構。內(nèi)部審計機構隸屬于監(jiān)事會，受監(jiān)事會領導并向監(jiān)事會負責報告工作，雖然從獨立性和設置層次上看都很高，但實際上由于監(jiān)事會的權責不明、權力偏小等原因而使監(jiān)事會形同虛設，我國的公司治理結構在股東會、董事會之外設立了監(jiān)事會，負責監(jiān)督董事會和經(jīng)營者的行為。監(jiān)事會的監(jiān)事主要由兩部分組成，一部分由職工代表大會選舉產(chǎn)生，另一部分由股東提名。職工代表由于工作上受公司董事會和經(jīng)理的領導，很難了解公司經(jīng)營的實際狀況。而內(nèi)部審計的主要任務是從企業(yè)經(jīng)營管理活動的實踐需要出發(fā)，滲透到整個經(jīng)營管理領域，在改善企業(yè)經(jīng)營管理方面充分發(fā)揮效能提高經(jīng)濟效益。因此這種設置方式的最大不足是內(nèi)部審計不能直接服務于經(jīng)營決策，難以實現(xiàn)其主要任務和目的。(4)隸屬于總經(jīng)理的內(nèi)部審計機構。在這種形式下，內(nèi)部審計機構的獨立性大大加強，可以不受其他部門的制約，在一定程度上，可以對企業(yè)的人、財、物，供、產(chǎn)、銷等整個經(jīng)濟活動進行全方位的審計監(jiān)督。由于在總經(jīng)理的領導下，其權威性也大大增強，其職能作用的發(fā)揮有了比較充分的條件。但總經(jīng)理所做或者授意的經(jīng)濟活動仍然得不到監(jiān)督和評價。由于上市公司常受到股東和公眾投資者的高盈利的壓力和績效考核的驅使，在信息不對稱的情況下，受到利益牽制，內(nèi)部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。(5)隸屬于董事會或董事會下設的審計委員會的內(nèi)部審計機構。這種形式下，內(nèi)部審計機構的獨立性最強，不受公司高級管理層制約，可以有效地解決信息不對稱的問題，能夠實施對公司整個管理層的有效監(jiān)督。

　　(二)內(nèi)部審計外部化的發(fā)展

　　從審計的獨立性來看，內(nèi)審機構的地位越高，審計的控制作用發(fā)揮得越好，而我國企業(yè)內(nèi)部審計大多是在總經(jīng)理的領導下開展的。企業(yè)內(nèi)部審計在監(jiān)督本企業(yè)的經(jīng)營活動時，不可能不受企業(yè)負責人意志的支配，如果企業(yè)負責人重視內(nèi)部審計，它就得以發(fā)展；如果不重視，不但得不到發(fā)展，還會被撤并，失去內(nèi)部審計成長的起碼條件。而我國許多單位領導受傳統(tǒng)觀念的影響，對內(nèi)部審計存在認識上的偏差，對內(nèi)部審計沒有引起足夠的重視。因此，內(nèi)部審計的獨立性仍然無法保證，其監(jiān)督也就失去了剛性。針對內(nèi)部審計機構在公司治理結構中的這種現(xiàn)狀，許多學者紛紛主張采用外包的形式，來提高內(nèi)部審計在公司治理結構中的獨立性和權威性，從而緩解內(nèi)部審計發(fā)展中面臨的突出矛盾。內(nèi)部審計外部化(Internalauditoutsourcing)是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執(zhí)行。內(nèi)部審計外部化，并不是取消單位內(nèi)部審計，而是審計主體的變化。將內(nèi)部審計外包出去的這一主張，主要是基于外包存在的優(yōu)勢，這些優(yōu)勢包括：使管理層集中關注核心競爭力和戰(zhàn)略計劃；外部人不會受到組織內(nèi)各部門間權利斗爭的影響，因而更能保持獨立；有規(guī)模經(jīng)濟效果，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務；可以利用內(nèi)審無法獲得的專門技術；可以獲得前沿的最新實務；可以通過熟悉當?shù)厍闆r的訓練有素的員工在國際和跨文化的范圍內(nèi)提供服務。

　　三、公司治理視角下內(nèi)部審計外部化的利弊分析

　　(一)內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢

　　從國內(nèi)公司治理結構與監(jiān)督體系方面看，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，我國上市公司治理結構日趨規(guī)范。但我國企業(yè)公司治理結構仍存在著嚴重的缺陷，如股權結構比較集中、中小股東權益難以保護、所有者缺位現(xiàn)象普遍、“內(nèi)部人控制”問題嚴重等。內(nèi)部審計作為公司治理結構中獨立的監(jiān)督、檢查機制，其實際工作的好壞對于緩解公司治理結構中的矛盾，彌補公司治理結構的缺陷有重大作用。而我國內(nèi)部審計機構的設置現(xiàn)狀以及其作用發(fā)揮并不理想，這使得內(nèi)部審計外部化在一定程度上成為提高內(nèi)部審計工作效果，完善公司治理結構的一項舉措。

　　(1)內(nèi)部審計外部化可以緩解“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，降低代理成本。我國大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制或由國家和國家授權投資的機構投資新建而來，因而其所形成的股權結構中表現(xiàn)為國有股一股獨大現(xiàn)象嚴重。民營企業(yè)本著誰出資誰行使權利的原則，而國有企業(yè)因其所有者不僅可以行使產(chǎn)權權利，也可以行使行政權利，這種股權集中的結果強化了原有的政企不分，政府由企業(yè)外部直接進入企業(yè)內(nèi)部，使得政府憑借股東身份指派的董事會成為一個凌駕于股東大會之上的權力機構。由于董事會成員、總經(jīng)理的聘任都是由國有股東或原主管部門指定，多數(shù)情況下董事長兼任總經(jīng)理，這時，首先是身兼二任者不可能自我監(jiān)督，反過來倒是總經(jīng)理決定董事會人選；其次，總經(jīng)理不由董事會任命扭曲了董事會與總經(jīng)理之間的雇傭關系，總經(jīng)理不再對董事會負責而直接對政府大股東負責，這就架空了董事會和股東會兩個法定機構的權力。雖然內(nèi)部審計部門代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權威性和獨立性，但是內(nèi)部審計機構的實際工作和經(jīng)理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，經(jīng)理層以直接或間接的方式干預內(nèi)部審計；另一方面，內(nèi)部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同經(jīng)理層協(xié)調(diào)好關系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計可能會失去獨立性，甚至與經(jīng)營者共謀來欺騙所有者，從而致使代理問題無法解決，也無法實施真正的監(jiān)督作用。而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對企業(yè)委托事項進行審計，其工作只對委托人負責，因此能夠客觀地報告審計結果，并對經(jīng)營者實行有效的監(jiān)督，從而提高了審計獨立性，降低了代理成本。

　　(2)內(nèi)部審計外部化可以保護中小股東權益。公司治理結構的價值，是要平衡股東之間、股東與公司之間和公司機關之間的權力和利益，使其相互制衡，最大限度地保障和實現(xiàn)股權。我國上市公司股權結構比較集中，使得控股股東所占的股份額偏大，股東會、董事會、監(jiān)事會基本上都受到了控股股東不同程度上的操縱。內(nèi)部審計機構作為公司治理結構中的一部分，在其機構設置的模式中，隸屬于董事會的模式最能體現(xiàn)其獨立性和權威性，然而在股權集中的治理結構中，按《公司法》規(guī)定董事會由控股股東任命，內(nèi)部審計機構也間接地受到控股股東的控制，向控股股東報告，反映控股股東利益，很難體現(xiàn)中小股東的參與意識，中小股東的權利也難以得到體現(xiàn)。內(nèi)部審計應有的治理作用也就難以體現(xiàn)。根據(jù)我國《公司法》對上市公司組織活動及活動原則的特殊規(guī)定，上市公司要設立獨立董事，獨立董事是指不在公司擔任除董事以外的其他職務，并與其受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷的關系的董事。由于獨立董事與公司或者控股股東、實際控制人不存在利害關系，由獨立董事將內(nèi)部審計外包出去，聘任外包人員，外包的工作結果直接向獨立董事。

　　(3)內(nèi)部審計外部化可以提高公司治理效益，節(jié)約企業(yè)成本。從公司治理的角度講，內(nèi)部審計是外部審計在企業(yè)內(nèi)部的延伸。在公司治理結構中一系列的利益主體都是根據(jù)受托經(jīng)濟責任聯(lián)系起來的，而審計是對受托經(jīng)濟責任的履行過程和結果進行重新認定、評價和報告，按受托經(jīng)濟責任的范圍不同可分為外部受托經(jīng)濟責任的審計和內(nèi)部受托經(jīng)濟責任的審計。一般而言，對外部受托經(jīng)濟責任的審計主要是由外部審計人員按照企業(yè)對外部委托人確定的標準來評價公司最高管理層履行受托經(jīng)濟責任的情況；而對內(nèi)部受托經(jīng)濟責任的審計，主要是由內(nèi)部審計人員按照公司最高管理層確定的標準來評價其下屬各部門受托經(jīng)濟責任的履行情況。這樣公司最高管理層就具有了雙重身份，對外是受托人，對內(nèi)是委托人，為確保其外部受托經(jīng)濟責任的履行，公司最高管理層往往會依據(jù)企業(yè)外部委托人確定的標準，來評價其下屬各部門受托經(jīng)濟責任的履行情況。由此可見，內(nèi)部受托經(jīng)濟責任是外部受托經(jīng)濟責任在企業(yè)內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托經(jīng)濟責任的基本目標就是完成外部受托經(jīng)濟責任。這種內(nèi)外受托經(jīng)濟責任的一致性，使外部審計人員取代內(nèi)部審計人員成為可能。內(nèi)部審計是一項政策性強、涉及面廣、要求高的技術型工作。它采取系統(tǒng)規(guī)范的方法對風險管理、控制以及治理程序進行評價，改進其有效程度，從而幫助組織實現(xiàn)其目標，提高公司管理水平，促進公司治理功能的實現(xiàn)。這就要求內(nèi)部審計人員不僅要通曉財經(jīng)知識、審計理論、金融和貿(mào)易、法律知識，而且還要求具有豐富的實踐經(jīng)驗，并具有較強的綜合分析能力及文字表達能力。當前相當一部分內(nèi)部審計人員從財會部門或其他部門改行而來，知識結構單一，缺乏必要的審計能力和技巧，現(xiàn)代化審計技術手段掌握得不夠，不能適應新形勢的需要，直接影響內(nèi)審工作開展的廣度和深度。內(nèi)部審計外包服務的提供者多為會計師事務所、管理咨詢公司、金融公司以及其他類型的組織機構。這些機構擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質量，實現(xiàn)其治理功能。

　　(二)內(nèi)部審計外部化的局限性

　　雖然內(nèi)部審計外部化在約束經(jīng)理人行為，提高審計質量上，改善公司治理效果上有一定的優(yōu)勢，但是由于我國公司治理結構股權集中的特性，內(nèi)部審計外部化并不一定能消除所有的治理缺陷。一是外部化并不一定能提高治理效果。與國外的企業(yè)相比，國內(nèi)公司的股東相對比較少，“一股獨大”現(xiàn)象十分嚴重。“一股獨大”，并不必然意味著公司治理存在弊端。一個不可否認的事實是：“一股獨大”并非中國獨有，在國外市場經(jīng)濟發(fā)達國家，也不同程度存在“一股獨大”現(xiàn)象，而且其中不乏公司治理規(guī)范的代表和少數(shù)大股東控制的業(yè)績優(yōu)良的大公司。在公司內(nèi)部治理機制中，股東是通過股東大會來實現(xiàn)其治理作用的，擁有大量股份的大股東有足夠的激勵參與公司治理，由于擁有足夠的投票權，大股東也有能力在股東大會上通過“用手投票”來發(fā)揮其治理作用。此時，內(nèi)部審計機構的設置體現(xiàn)了所有者的意志，發(fā)揮了其治理作用，從而保護所有者利益。而外包卻可能因為其存在于企業(yè)之外的特征，使得外部審計人員不如內(nèi)部審計人員了解企業(yè)的文化、流程、風險和控制，掌握的信息也不如內(nèi)審人員完全，這種信息劣勢者的地位，致使內(nèi)部審計外包在實施過程中難以避免信息不對稱的現(xiàn)象，從而影響審計的質量。二是外部化并不一定能保護所有股東的權益。近年來上市公司大股東利用其對上市公司的控股地位，常常做出一些對小股東不利的決策?？毓晒蓶|所占的股份額偏大，股東會、董事會、監(jiān)事會基本上都受到了控股股東不同程度上的操縱，很難體現(xiàn)中小股東的參與意識，中小股東的權利也難以得到體現(xiàn)。中小股東為了保護自身權益，希望得到公正的審計報告，會傾向于選擇外包的方式設置內(nèi)部審計機構，然而對于中小股東而言，要取得集體維護自己權利的行動十分困難，而且成本也是相當昂貴的，同時外部審計人員的審計結果，難免會受到控股股東的質疑。由此可見，內(nèi)部審計外部化若想達到保護所有股東權益的目的，必須明確設立一套激勵機制，使得所有股東都對其審計結果達成一致的認可。