一、引言

　　眾所周知，近年來國內外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力重大舞弊案，管理舞弊占了很大比例，且嚴重危及資本市場的健康發(fā)展，審計事業(yè)也面臨信用和生存危機。2001年中國的銀廣廈、美國的安然丑聞，涉及面之廣，沖擊力之大，影響之深，加發(fā)生時間之巧合，實屬審計史上罕見之事。國際五大會計公司之一的安達信和我國的中天勤會計師事務所也因審計失敗而倒閉。

　　而國家審計自成立以來，審計風險就一直存在，但是審計人的風險意識始終比較薄弱，自從發(fā)生“佛山羅斌案”和“紅塔集團褚時健案”之后，審計風險才真真切切凸顯在審計人面前，審計風險已成為一個無法回避的現實。

　　跟蹤審計是近年來國家審計機關對政府投資項目采取的比較多見的審計方法，由于建設項目跟蹤審計涉及內容多、范圍廣、政策性強，要求審計人員既要有豐富的工作經驗，又要熟悉工程業(yè)務、財務業(yè)務、企業(yè)管理以及有關法律法規(guī)知識。而現實生活中同時具備這些知識的人才實屬罕見，因此建設項目跟蹤審計多是各專業(yè)的人才一起完成，審計的風險隨之加大。如何防范審計風險，是目前政府審計亟待解決的問題。

　　二、 建設項目跟蹤審計風險及其特征

　　審計風險是指審計過程中由于審計人員對審計事項認識的偏差以及業(yè)務和技術水平、工作方式等因素的影響，造成審計工作中可能出現的錯誤或做出的審計結果與事實的偏差。

　　審計人員從項目準備階段開始介入，全程跟蹤監(jiān)督建設項目的各個階段，保證項目建設各階段資料的真實性、可靠性。這樣可以更全面、有效地履行審計職能，提高審計效率，充分發(fā)揮審計監(jiān)督的促進作用。然而，在得到社會認可的同時，必須承擔一定的責任，有責任就有風險，作為審計人員跟蹤審計建設項目，沒有足夠的風險意識，那是十分危險的。等到風險襲來的時候，再去談風險為時已晚。

　　風險的客觀性是審計風險的特征之一。我們在知道了審計風險的內涵之后，應首先了解審計風險的特征，并說明在我國社會主義市場經濟下的特有表現?，F分述如下：

　?。ㄒ唬徲嬶L險的客觀性

　　現代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。

　?。ǘ徲嬶L險的普遍性

　　雖然審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導致風險因素的產生。

　?。ㄈ徲嬶L險的潛在性

　　審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。

　?。ㄋ模徲嬶L險的偶然性

　　審計風險是由于某些客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果。

　?。ㄎ澹徲嬶L險的可控性

　　審計要為其報告的正確性承擔責任風險早已為人們所熟悉，然而現代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發(fā)展到風險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風險的方向發(fā)展。

　　三、建設項目跟蹤審計風險的類型及產生的原因

　　了解了審計風險的特征，接下來就需要認識風險，管理風險，直至有效地控制和削減風險，這就是風險防范實施的全過程。

　　本文主要從審計執(zhí)業(yè)環(huán)境、審計人員素質、審計機關聘請中介機構等方面探討審計機關在跟蹤審計中存在的風險。

　?。ㄒ唬└檶徲嬎幍膱?zhí)業(yè)環(huán)境引起的審計風險

　　1、公眾對審計意見依賴程度的提高和審計意見的擴大，使審計職能日益延伸，審計對象日益復雜，審計內容日益廣泛。這一方面促進了審計事業(yè)的發(fā)展，另一方面也加重了審計風險。

　　2、法律在賦予審計部門簽證和評價權利的同時，也讓其承擔相應的責任。因此審計責任尤其是法律責任的存在是審計風險存在的直接責任。

　　3、《國家審計法》、《內部審計法律》以及地方或系統(tǒng)審計條例與相關的如《合同法》、《招投標法》等法律法規(guī)沒有很好的銜接，一旦發(fā)生不可調和的糾紛，地方或系統(tǒng)的規(guī)章制度就失去了制約作用，行業(yè)內一些約定成俗的“權利”和“義務”在法律面前全都成了空文，甚至還要承擔法律責任，給個人特別是單位造成不可挽回的經濟損失。

　　4、現行的審計大法主要是規(guī)范的財政經濟行業(yè)，對于工程建設行業(yè)，從業(yè)人員的權利和義務規(guī)定比較含糊，建設廳所規(guī)范的工程管理和建設人員權利和義務是與國際接軌的，與我國的國情還有很大差距。

　?。ǘ⒏檶徲嬋藛T自身素質引起的審計風險

　　1、審計人員的專業(yè)知識不過關，經驗和能力缺乏

　　工程審計涉及的面很廣、政策性強、技術難度大、專業(yè)性很強。不同性質、不同規(guī)模、不同地點的建設工程各具特色，專業(yè)水平不過關，審計人員獨立完成審計業(yè)務就相當困難，審計水平高低與審計質量好壞成正比，與風險成反比。如現在有些重點建設項目前期報告都會要求審計機關派審計人員參加，而該審計人員在作出項目是否可行的意見時由于知識水平、經驗的缺乏或者在沒有具體掌握有關資料的情況下在項目報告上簽字，審計風險就會加大。

　　2、審計人員的職業(yè)道德、工作責任心

　　審計人員的敬業(yè)精神和工作責任心、職業(yè)道德，對工程審計結論客觀公正，如實反映工程真實造價相當重要。如審計人員對基建審計過程中發(fā)現的疑點未進行深入或擴大范圍的審查，就是沒有保持應有的職業(yè)關注，直接導致審計風險的產生。

　　另外個別審計人員在處理同被審計單位的關系時不夠慎重，違反審計程序、審計規(guī)范、審計紀律等規(guī)章制度，造成徇私舞弊、隱瞞審計情況，最終帶來審計風險。

　　3、審計人員的風險意識不強、工作疏忽

　　審計風險是客觀存在的，但是會因審計人員對風險的重視程度的不同而產生性質完全不同的結果。

　　由于跟蹤審計相對于投資項目概（預）算執(zhí)行情況和竣工決算的審計，涉及的建設項目資金管理鏈條更長，審計人員需要的知識范圍更寬，審計工作業(yè)務量大，時間緊、要求急，易出現操作不熟練或者出現失誤、審計人員工作不細、取證不到位、審計方法使用不當、審計程序不合規(guī)、忽略或省略了必要的審計工作程序使審計的客觀性、公正性受到質疑，從而形成審計風險。

　　4、審計人員職業(yè)判斷出現偏差

　　建設項目情況復雜、內控制度不健全，工程管理不規(guī)范，或者管理處于無控制狀態(tài)，被審計單位不積極配合，提供的資料不真實或不完整，使審計人員不能全面了解和發(fā)現被審計單位的問題，而作出錯誤的判斷，都會使審計風險增大。

　　5、審計人員的不正常更換，打破了審計工作的連續(xù)性，加大了后續(xù)工作的難度，加重了審計工作量，最終形成審計風險。

　　6、審計人員偏離審計目標，侵入項目管理引起的審計風險

　　如建設項目實施跟蹤審計模式，審計成為建設過程中的一個主要控制環(huán)節(jié)。審計人員頻繁地介入建設現場進行審計，提出審計建議，供被審計單位糾正和改進工作，是審計監(jiān)督的職責。但是這一審計模式很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入項目管理者的職責范圍。由于介入項目管理，會產生利益沖突，審計風險加大，也破壞了跟蹤審計所建立的權利制衡機制，從而造成審計工作不應有的越位與缺位，使監(jiān)督的作用弱化。

　　（三）、審計機關聘請社會審計機構引起的審計風險

　　由于審計機關人員少，任務重，必要時需要聘請社會中介審計機構參與跟蹤審計。社會中介審計機構接受委托，并在委托協(xié)議中明確審計方式、工作內容、職責范圍和審計授權、審計責任和風險，受托人只根據協(xié)議約定授權履行審計職責的范圍并承擔其相應的審計責任和風險。

　　1、近年來社會基本建設規(guī)模膨脹擴大，社會審計機構為了滿足社會需求，審計人員快速增加，人員結構良莠不齊并且流動性大，社會審計機構大多采用按業(yè)務收入一定比例提成的辦法來激勵工程結算審計人員。如果社會審計人員職業(yè)道德再有缺陷，不能廉潔自律，潛在的審計風險就會急劇擴大。

　　2、社會審計機構為了拿到審計業(yè)務，必須與甲方負責人員處好關系，而且在執(zhí)行必要的審計程序后，工程造價的確定最終還須甲方與施工單位人員簽字認可，如果甲方人員與施工單位人員關系密切，就有可能簽虛假簽證，刻意增加變更，提高工程造價，審計人員就是發(fā)現問題，但是為了工作的順利完成、及時拿到審計費，往往不敢提出疑義，造成審計風險。

　　3、部分社會審計機構為了拿到審計業(yè)務，盲目降低投標報價，致使不合理低價中標，審計人員的業(yè)務水平和審計質量根本無法保障。

　　（四）、其他原因引起的審計風險

　　1、工程項目管理過程中的其它因素引起的審計風險

　?。?）、承包合同條款不清晰，責任不明確，執(zhí)行不嚴格，矛盾糾紛導致仲裁和法律訴訟。

　?。?）、管理體制不科學，現場管理人員的職責有背于現行有關法律所確認的權限，特別是非專業(yè)管理人員的任用。

　?。?）、施工過程中的隨意變更和違規(guī)作弊簽證時有發(fā)生。

　?。?）、設計部門在施工過程中出現的結構修改和功能變更。

　　（5）、管理混亂不規(guī)范，工程資料收集不及時，審計資料不全，導致信息失真和結算糾紛。

　?。?）、進度款比例過高、超付工程款等引起結算困難，工程懸而不結現象嚴重。

　　2、跟蹤審計中，影響工程造價審定的有關因素不斷變化給整個審計造成風險

　　科技發(fā)展，新材料、新工藝不斷的應用影響到工程造價的合理確定。如實行定額計價項目，對定額配套的文件、答疑是否全面，材料的價格確定是否合理；如實形工程量清單計價項目，與計價有關的生產要素如：人工、材料、機械等的單價、消耗量以及其他費用的確定是否合理等，這都是審計風險產生的不可忽視的因素。

　　四、 建設項目跟蹤審計風險的防范

　　分析了審計風險發(fā)生的原因，我們就可以對潛在的風險進行辨別、評估，并根據具體情況采取相應的措施進行處理，即在主觀上盡可能有備無患或在無法避免時亦能尋求切實可行的補救措施，從而減少意外損失或進而使風險為我所用。

　?。ㄒ唬?、傳統(tǒng)的風險防范模式

　　傳統(tǒng)的風險防范模式是基于制度基礎審計，因此風險的防范都是遵循工程項目的進程而逐步進行的，風險存在于決策、設計、招投標、施工、工程竣工結（訣）算的各個階段。針對以上審計風險的類型，具體措施如下：

　　1、準確把握定位

　　審計人員不是從事建設管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作，而是履行對上述工作的監(jiān)督職能，是通過對上述工作的審計監(jiān)督，實現促進這些工作規(guī)范、有效運行的目標。一是審計人員在前期審計中，應把重點放到驗證、評價有關部門所作的可行性論證工作是否規(guī)范、到位，計算是否正確，所依據的資料是否真實、可靠、充分上，并僅就此發(fā)表審計意見，供領導部門決策時參考。二是與被審計單位明確劃清各自的工作職責，做到各行其是、各負其責，避免或減少因審計單位越位而引發(fā)審計風險。

　　2、完善工作機制

　　一是整合審計資源。聘請外部專家或社會審計機構參與審核，這樣一方面避免了審計在自己所不熟悉或不專業(yè)的領域發(fā)表錯誤意見的可能性，規(guī)避審計風險的產生；另一方面使有限的審計力量，投入到更能發(fā)揮自己水平的地方。同時，在聘用專家或社會審計機構的相關合同條款中，對專家的工作質量加以約束，以實現審計風險的全方位控制。二是完善跟蹤審計制度和程序，主動規(guī)避審計風險。從實際出發(fā)，合理借鑒現有審計規(guī)范，制定跟蹤審計操作規(guī)程，要求審計人員嚴格執(zhí)行，做到不該說的不說、不能做的不做，防止越俎代庖。同時也為審計人員提供具體的指導，從制度上保證跟蹤審計規(guī)范、健康、有序的開展。

　　3、嚴格質量控制

　　一是嚴格按照審計署6號令要求，建立三級質量控制制度，嚴格質量檢查和責任追究，確保審計證據充分、審計報告真實、審計結論可靠、審計意見可行，將審計風險盡可能地控制在審計系統(tǒng)內部。二是前移監(jiān)督關口。在項目前期準備階段，嚴把立項關、招投標關和合同簽訂關，從源頭上監(jiān)督建設行為；在施工建設階段，做到逢變更簽證必到，逢隱蔽工程施工必到，逢主要材料進場必到，讓監(jiān)督貫穿于施工全過程；在竣工決算階段，結合項目招投標文件、合同、簽證等對項目決算進行嚴格審核，進一步提高審計質量。三是加強與被審計單位的溝通、協(xié)調，對審計過程中發(fā)現的問題，提出可行、可操作的審計意見和建議，同時，對審計建議加強跟蹤督查，限期整改到位。

　　4、強化隊伍建設

　　一是加強人才培養(yǎng)。建設項目是一個廣闊的領域，它包括了建筑工程項目、交通運輸過程項目、水利工程項目、工業(yè)工程項目、電力工程項目等，涉及的學科非常多，對審計人員的專業(yè)要求非常高。審計風險的高低，在很大程度上取決于審計人員的職業(yè)道德和業(yè)務水平的高低?？梢圆扇炔颗囵B(yǎng)、充實力量、外聘人員等多種渠道，加快固定資產投資審計人才隊伍建設；同時，加強審計人員的專業(yè)素質培訓，進一步更新固定資產投資審計人員審計觀念、知識和技能，提高工作能力和水平，使人員素質與審計任務相適應。二是加強廉政建設。工程建設領域是容易出現權錢交易問題的重要領域，對此，審計機關應保持高度的警惕性，把工程建設領域的廉政問題當作審計系統(tǒng)廉政建設的重中之重，下大力氣抓緊抓好。

　?。ǘ?、現代的風險防范模式

　　現代的風險防范模式--風險導向審計，是以審計風險的評價作為審計工作的出發(fā)點，并貫穿于審計全過程的現代審計模式。在建設過程跟蹤審計中，開展風險導向審計工作，為工程審計提供了新的思路。充分發(fā)揮風險導向審計在工程建設中的作用是降低各類審計風險、提高審計質量、保證審計效率和效果的有效途徑。

　　風險導向審計作為一種現代審計模式已在歐美發(fā)達國家的審計實踐中得到日益普遍的應用，引領歐美發(fā)達國家審計的潮流。與傳統(tǒng)的制度基礎審計相比，風險導向審計在審計思路上有很大不同，在我國的審計應用上還處于初級階段。對于相對獨立的工程審計來說，更是處于理論探索階段。風險導向審計能否在建設工程跟蹤審計項目中應用，筆者認為是可行的。

　　1、風險導向審計在建設過程跟蹤審計中的應用基礎

　?。?）、審計理念作為審計工作的指導思想，貫穿于整個審計過程，是審計行為模式的高度概括。風險導向審計是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀作為指導思想，以被審計事項的潛在風險作為導向，以風險的識別、評估、預警和應對程序為中心，側重于評估審計事項重大錯報風險的審計模式。

　?。?）、隨著建設工程跟蹤審計的逐步深入開展，工程建設過程中暴露的問題也日益增多。建設投資不落實、超標準建設、轉移挪用建設資金，預結算管理混亂、缺乏資金監(jiān)管、投資效益差等問題日益凸顯，重大管理欺詐和舞弊案例也日益增多，這些問題無形中會帶來各類審計風險。風險導向審計以全面評估工作風險為基礎，從工程建設過程中的高風險點入手，對風險高的項目和資金重點監(jiān)控，加大審計力度，宏觀把握審計重點，既能提高審計效率，降低審計成本，又能滿足社會公眾對審計人員日益增高的期望值。

　　2、風險導向審計在建設過程跟蹤審計中應用的可行性

　　（1）、風險導向審計將審計風險模式運用于跟蹤審計全過程。在工程建設過程中，審計人員在各個審計階段以評價審計風險為導向性目標，來評價各階段的期望審計風險、固有審計風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎上作出正確決策。

　　（2）、風險導向審計能滿足社會公眾對審計人員日益增高的期望。社會公眾期望審計人員應毫無遺漏的發(fā)現被審計單位的舞弊行為，但在正常的審計程序中，即使最敬業(yè)的審計人員也有可能被管理方或第三方的刻意欺詐所蒙蔽。審計擔負著監(jiān)督與服務的共同職能，只有不斷的滿足社會公眾的需求，才能有生存和發(fā)展的空間。風險導向審計運用立體觀察的理論來判斷各種影響因素，全面動態(tài)的分析評估審計風險，恰恰適應了這一需求。

　?。?）、風險導向審計可以降低跟蹤審計成本，提高審計效率和效果。在全過程跟蹤審計中，往往是以全面控制為依據進行審計資源的分配，忽略了建設項目重點風險控制點，這就會造成審計資源在審計風險領域得不到恰當的配置，使得審計效率降低，而風險導向審計就可以彌補這種不足。

　　（三）、混合式的風險防范模式

　　無論是傳統(tǒng)的風險防范模式，還是現代的風險防范模式都不是萬能的，都不可能把風險降低到零，筆者通過研究，提出一種新的風險防范模式--混合式，既把傳統(tǒng)的風險防范模式與現代的風險防范模式有機結合，取長補短，相得益彰，既能解決審計資源不足的缺陷，又能全面控制風險點，進一步保證審計質量。

　　1、建立以全過程跟蹤審計為主，風險導向審計為輔的審計模式。全過程跟蹤審計從工程立項開始，歷經可行性研究、設計、招投標、施工、財務決算等各個環(huán)節(jié)，是對建設項目詳細的、具體的全面審計。風險導向審計針對建設工程周期長、投入資金多、舞弊可能性大、風險高的特點，在建設前期對工程項目進行全面風險評估，判斷關鍵點和控制薄弱點，合理分配審計資源，對高風險重點審計。

　　2、全面提升審計人員在風險導向審計中的風險責任意識。前些年，由于我國的法律環(huán)境較為寬松，審計違規(guī)成本較低，審計人員只要經過測試認為其風險可以接受，不會導致巨大的審計風險損失，就可以終止審計了。通過實施審計風險準則，強化審計人員的法律責任來制約其審計行為，將建設過程中的審計風險轉移成為審計人員的執(zhí)業(yè)風險，將對提高風險導向審計質量起到重大作用。

　　3、提高風險導向審計中審計人員的職業(yè)判斷能力。風險導向審計要求審計人員必須具備風險分析、風險管理、數據統(tǒng)計等方面的知識，掌握分析宏觀環(huán)境，行業(yè)狀況以及建設項目經營戰(zhàn)略的能力。在工程建設過程中，各種風險要素的評估，審計證據的收集分析，都需要依靠審計人員職業(yè)判斷能力。因此，增強審計人員在審計風險評估和風險控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度開展風險導向審計，從而有效防范審計過程中的風險和審計人員的自身風險。

　　五、結束語

　　受現實國情、審計機構自身和審計人員業(yè)務水平等多方面因素的制約，建設項目跟蹤審計風險的防范道路還很漫長，還有許多亟待完善的地方，需要我們不斷地總結、積累經驗。而在工程建設過程中以全過程跟蹤審計為前提，積極開展風險導向審計，根據目前基本建設工程跟蹤審計的現狀，尋找風險導向審計與跟蹤審計二者的最佳融合點，把風險導向審計融入到全過程跟蹤審計中，全面推行建設工程風險導向審計，可以最大限度的將各種隱蔽風險化解于前期階段，為最終提高審計質量，縮小社會期望差異提供了新的審計工作思路。

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