[摘 要] 審計理論來源于審計實踐，同時又指導和預測審計實踐，審計實踐將隨著審計理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循 抽象到具體、理論到實踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計職能代政府審計職能的實現(xiàn) 內(nèi)容和方法”的邏輯，建立一個現(xiàn)代政府審計職能定位及其履行的理論框架。

　　[關(guān)鍵詞] 現(xiàn)代政府審計；審計職能；職能定位；職能履行

　　一、從政府審計的演進看現(xiàn)代政府審計的本質(zhì)

　　1.政府審計起源于會計，政府審計本質(zhì)外延為查賬。審計是會計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應會計檢查的需要而產(chǎn)生的。(劉云，2005)為了保護皇室財產(chǎn)，封建帝王需要把委任給官員貴族的經(jīng)濟事務系統(tǒng)地記錄下來，并以最簡明的方式向上呈送，會計由此誕生。為了保證會計記錄和報告的真實性，又必須對會計進行監(jiān)督與檢查，政府審計的“計”，一般指的就是會計的“計”，政府審計就是審查會計。中國歷史上曾將政府審計表述為“聽從會計”，古代的政府審計是由會計人員大聲朗讀會計記錄，國家統(tǒng)治者和政府審計官員聽取這些記錄，進而判斷會計記錄是否正確。英語audit和法語audition，均源于拉丁語audire(聽)，在14世紀，英國的審計工程也是通過聽取賬戶記錄來進行。

　　最初的國家財產(chǎn)(財政)規(guī)模很小，封建帝王和政府官員以“聽從會計”的形式便能達到監(jiān)督的需要。然而，隨著財政規(guī)模的擴大，國家經(jīng)濟活動的復雜程度不斷增強，導致記錄和反映管理活動的會計信息量越來越大，在這種情況下，必須由專業(yè)審計人員，運用一定的方法對會計賬簿進行詳細審查。隨后的相當長一段時間內(nèi)，政府審計的主要工作內(nèi)容就是“查賬”，即檢查會計記錄和會計報告等會計資料的真實性與合法性。

　　2.政府審計本質(zhì)內(nèi)涵：解除經(jīng)濟責任。審計史學家理查德·布朗(Richard Brown)曾經(jīng)指出：“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候，顯然就要求對前者的誠實性進行某種檢查”。他在這里實際上提出了一個受托責任(經(jīng)濟責任)的問題，并且明確地論述了它與審計的關(guān)系。

　　當政府審計發(fā)展到需要監(jiān)督被審計對象的行為、評價政府官員業(yè)績等內(nèi)容的時候，政府審計的取證工作就超越了“查賬”的范疇，以“查賬”解釋政府審計的本質(zhì)已不能全面地概括政府審計的內(nèi)容，現(xiàn)代人提出“經(jīng)濟責任”的概念，指明了現(xiàn)代政府審計的本質(zhì)內(nèi)涵。經(jīng)濟責任是當財產(chǎn)管理制度的發(fā)展出現(xiàn)了財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離時，財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給管理者而形成的一種委托和受托關(guān)系。在這種關(guān)系中，財產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財產(chǎn)收支的情況和結(jié)果的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟責任的義務；財產(chǎn)管理者既有要求對其收支行為和結(jié)果進行審計，以解除其責任的權(quán)利，又有忠實地管理受托財產(chǎn)并報告管理結(jié)果的義務。經(jīng)濟責任的定義擺脫了“查賬”的束縛，從而使我們能更好地理解績效審計、經(jīng)濟責任審計、審計調(diào)查等政府審計的新發(fā)展。

　　3.現(xiàn)代政府審計是民主的產(chǎn)物，“關(guān)系協(xié)調(diào)”是現(xiàn)代政府審計本質(zhì)屬性。近代自然法學家認為在國家產(chǎn)生以前，人類生活在一種自然狀態(tài)之中，人人都有自然權(quán)利并受到人類理性所演繹出的自然法的尊重。自然狀態(tài)下的人們生活得自由平等，但這種享有卻很不穩(wěn)定，有不斷受別人侵犯的威脅。這是因為自然狀態(tài)缺乏公共的裁判者，當人們受到損害時，得不到理性和有效的救濟，于是人們同意通過建立社會契約來組成“公民社會”，即聯(lián)合成為國家和置身于政府之下，借助法律來保護和約束人們的自由，保護人們的財產(chǎn)權(quán)利。國家的產(chǎn)生基于人們的同意，民眾是國家的主權(quán)者，政府是實現(xiàn)民意的機構(gòu)。政府接受民眾的委托管理公共事務。當公民以部分權(quán)力的讓渡和財務資本(稅收，土地等)的投入產(chǎn)生國家，公民冀望于政府能勤勉、高效地為他們工作。(張立民、聶新軍，2006)

　　這種現(xiàn)代民主意識對政府審計本質(zhì)屬性的認識產(chǎn)生很大影響。傳統(tǒng)的政府審計，是一種自上而下的審計體制，監(jiān)督權(quán)逐級向上負責，最后集中到君王一個人，維系著傳統(tǒng)政府審計的受托經(jīng)濟責任關(guān)系是一種個人性質(zhì)的受托經(jīng)濟責任關(guān)系。而現(xiàn)代政府審計理論認為，社會的主體存在于廣大公眾，權(quán)力存在于社會，所以必然負責于社會，這就決定了現(xiàn)代政府審計對公眾乃至全社會負責，因而貫穿于現(xiàn)代政府審計的受托責任關(guān)系則是一種公共性質(zhì)的受托責任關(guān)系。李金華審計長(2005)就強調(diào)，現(xiàn)代政府審計是民主和法治的產(chǎn)物，更是民主和法治的工具。現(xiàn)代政府審計的本質(zhì)特征是在法律框架下對政府及公營事業(yè)運轉(zhuǎn)的成果和效益進行檢查和評價的一項專業(yè)活動。

　　二、現(xiàn)代政府審計本質(zhì)決定現(xiàn)代政府審計的基本職能

　　1.經(jīng)濟監(jiān)督職能。有史記載，我國唐代“戶部尚書控制國家財政，在財計方面進行全面統(tǒng)治。戶部本司編制戶籍計賬，先依此作出預算，再據(jù)此征收賦稅；國庫則實行分簽、分管、分算，凡錢帛之類財物入庫于太府寺，其發(fā)放持金部簽批憑據(jù)；凡糧谷之類財物入庫于司農(nóng)寺，其發(fā)放須持有倉部簽批憑據(jù)；各庫獨立核算，定期上報主管部門審核，其整個核算受制于度之，形成內(nèi)部監(jiān)督制度。” 封建王朝發(fā)展的鼎盛時期，國家財政客觀上產(chǎn)生了設立專門審計機構(gòu)的需要，審計開始從國家監(jiān)察工作中獨立出來，成為由專門機構(gòu)、專門官員實施的專門職能。

　　政府審計的經(jīng)濟監(jiān)督職能與政府審計的“查賬”行為并行發(fā)展，是“查賬”本質(zhì)屬性的具體表現(xiàn)。政府審計組織和人員通過審核、檢查被審計單位的經(jīng)濟活動，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，督促被審計單位加以糾正，保證被審計單位的經(jīng)濟活動在規(guī)定的范圍內(nèi)或正常的軌道上進行。它通常包括三個環(huán)節(jié)：(1)通過審查，了解被審計對象的真相；(2)以一定的法規(guī)或其他既定標準，判斷事件是否真實、合法、有效；(3)督促被審計單位合法、合理、有效地進行經(jīng)濟活動，公允、真實地處理經(jīng)濟業(yè)務，反映經(jīng)濟活動情況。

　　2.經(jīng)濟評價職能。人民大眾與政府官員、政府與其隸屬行政單位之間存在一種受托責任關(guān)系，這是現(xiàn)代政府審計本質(zhì)屬性之一。為了解除他們(它們)之間受托經(jīng)濟責任，必須對政府部門及其官員的業(yè)績進行評價。我國《審計法》規(guī)定地方各級審計機關(guān)負責人的任免應當事先征求上一級審計機關(guān)的意見。

　　政府審計的經(jīng)濟評價職能，是指審計組織和人員通過審核、檢查，客觀、公正、權(quán)威地評定被審計單位的經(jīng)濟決策、計劃和方案等是否先進、可行，經(jīng)濟活動是否按照既定的決策和目標進行，是否有經(jīng)濟效益，有關(guān)經(jīng)濟活動的規(guī)章制度是否健全、有效，有關(guān)管理人員的經(jīng)濟責任履行是否圓滿等。政府審計評價一般包括下列步驟：(1)通過審核、檢查，確定需要評價資料的真實性；(2)按照評價目的的要求，確定評價指標，并計算其實際數(shù)值；(3)將評價指標的實際數(shù)值與事先確定的標準數(shù)值進行比較，確定是否存在差異；(4)本著客觀、公正、全面積極的原則進行分析評價，并出具評價意見。

　　3.民主職能。所謂現(xiàn)代政府審計的民主職能，就是政府審計幫助人民實現(xiàn)“當家作主”的職能，這是現(xiàn)代民主社會政府審計職能新的表現(xiàn)形式。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人民的民主意識增強，政府審計的民主職能表現(xiàn)得更加突出。

　　按民主制原則，所有政府機構(gòu)和官員均受人民的委托對公共資金和資源進行管理，政府機構(gòu)和官員都應受到嚴格的經(jīng)濟責任制度的約束。對這些受托管理者的經(jīng)濟責任加以監(jiān)督，乃是現(xiàn)代民主政治的重要內(nèi)容，它為濫用權(quán)力、貪污盜竊和效率低下設置了障礙，滿足了使用公共資金必須光明磊落、公正廉潔的要求，并實現(xiàn)了公民負責行使主權(quán)的基本權(quán)力。但是，在經(jīng)濟監(jiān)督范疇內(nèi)，財政監(jiān)督、稅務監(jiān)督、銀行監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督等部門的監(jiān)督都是政府自身行為的延伸，從而不具有“獨立性”。審計機關(guān)和審計人員除了審計監(jiān)督以外，不參與被審計單位的經(jīng)濟管理，不承擔其他業(yè)務工作，和被審計單位沒有直接利害關(guān)系，這保證了審計的客觀、公正的地位。

　　三、現(xiàn)代政府審計職能履行的方法和內(nèi)容

　　(一)現(xiàn)代政府審計職能實現(xiàn)的內(nèi)容

　　1.財政財務審計。財政財務審計是政府審計的傳統(tǒng)審計內(nèi)容。在審計目的上，傳統(tǒng)的財務審計主要是為了查錯防弊，保證政府財務收支的真實合法性；在審計對象上，財務審計主要是被審計單位的財務收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動；在審計方法上，財務審計主要采用的是會計資料的檢查法，如順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、復核法、核對法、調(diào)節(jié)法、盤點法等；在審計作用上，財務審計主要保證會計資料的真實、正確、合法，保護國家和集體資財?shù)陌踩暾?，其職能是保護性的；在審計標準上，財務審計主要是財政、財務、會計等法令、制度、規(guī)章、規(guī)范。

　　2.國有企業(yè)審計。不管是國有企業(yè)，還是民營企業(yè)，現(xiàn)代企業(yè)除了出資人與企業(yè)管理當局存在受托責任關(guān)系，企業(yè)與債權(quán)人、供應商、消費者等之間也存在一種契約關(guān)系。為了維護這些契約關(guān)系，出資人、債權(quán)人、供應商和消費者等，他們都需要利用企業(yè)的會計報表了解企業(yè)相關(guān)經(jīng)營情況和財務狀況。因此，企業(yè)審計主要表現(xiàn)為財務報表審計。一般來說，企業(yè)財務報表審計都由社會審計來完成，注冊會計師對被審計單位會計報表的真實性、公允性發(fā)表意見。政府審計機關(guān)主要是依照相關(guān)法律規(guī)定，對接受委托為國有企業(yè)財務賬目進行查證的社會審計組織的質(zhì)量進行監(jiān)督。但是，政府審計是國家治理的工具(李金華，2005)，有關(guān)國計民生，涉及到人民大眾集體利益的問題，政府審計應從國家治理的角度出發(fā)，介入國有企業(yè)審計，甚至是民營企業(yè)等任何領(lǐng)域的審計。

　　3.審計結(jié)果公告?，F(xiàn)代政府審計具有民主的職能，要實現(xiàn)這一職能，很重要的一個內(nèi)容就是審計結(jié)果公開和透明。國家的財政資金取之于民、用之于民，人民群眾就有權(quán)利了解錢是怎么花的，效益如何。這本身是一種政治文明。審計機關(guān)的審計結(jié)果公告以后，社會各界都能知道國家財政收支哪些方面做得好、哪些方面還有問題。事實將證明，一方面，很多問題在全社會的監(jiān)督下，一定能改得更快，解決得更好。另一方面，實行審計結(jié)果公告制度，就把審計置于全社會的監(jiān)督之下。

　　(二)現(xiàn)代政府審計職能實現(xiàn)的方法

　　1.經(jīng)濟效益審計。隨著國家公共開支的增長，納稅規(guī)模的擴大以及人們民主意識的提高，納稅人對提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟責任的呼聲越來越強烈，許多國家開始關(guān)注資源使用的效率和效果。審計部門適應公共經(jīng)濟責任發(fā)展的需要，不僅對政府經(jīng)濟活動的合規(guī)性進行嚴格監(jiān)督，而且要對政府經(jīng)濟活動的合理性、有效性實施監(jiān)督。20世紀60年代，美國提出“三E”審計，即對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價。經(jīng)濟性強調(diào)的是辦事少花錢，效果性強調(diào)的是同樣的錢多辦事、辦好事，而效率性的要求最高，強調(diào)的是要少花錢同時多辦事、快辦事和辦好事。開展效益審計，是全社會民主進步的客觀要求。

　　2.經(jīng)濟責任審計。政府審計對權(quán)力制約和監(jiān)督的一個重要方面，就是建立和完善領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計制度。經(jīng)濟責任審計是財政財務審計的人格化，是中國特色的一種審計形式。近年來，我國各級審計機關(guān)按照“積極穩(wěn)妥、量力而行、提高質(zhì)量、防范風險”的原則，全面推進了縣以下黨政領(lǐng)導干部和國有控股企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計，擴大了縣以上黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計覆蓋面，其作用愈來愈為世人所共識。

　　3.專項審計調(diào)查。所謂專項審計調(diào)查，是指審計機關(guān)主要通過審計的方法，對國有企業(yè)、與國家財政收支有關(guān)或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關(guān)地方、部門、單位和個人進行的專門調(diào)查活動。通常情況下，企業(yè)審計由社會審計完成，但對于人民大眾特別關(guān)注、政府特別關(guān)心的特定事項，則由政府審計機關(guān)成立專項調(diào)查組進行專項審計調(diào)查。相比一般項目審計，專項調(diào)查程序相對簡化，審計調(diào)查覆蓋面大，能及時發(fā)現(xiàn)并糾正被審計單位出現(xiàn)的問題，這一方面及時地緩解了矛盾，對被審計單位是一種建設性作用；另一方面對其他政府審計對象也具有一定的威懾力。

　　四、現(xiàn)代政府審計職能及其履行的理論框架

　　審計理論來源于審計實踐，同時審計理論又指導和預測審計實踐，審計實踐將隨著審計理論的不斷提高而日臻完善。我們由抽象到具體，理論到實踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計職能具體職能的實現(xiàn)方法和內(nèi)容”的邏輯，建立一個現(xiàn)代政府審計職能定位及其實現(xiàn)的理論框架(如下圖)。

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