[摘 要] 針對(duì)目前我國國家審計(jì)結(jié)果披露因“審計(jì)風(fēng)暴”而引發(fā)的在實(shí)踐方面的缺失問題，文章從國家審計(jì)報(bào)告制度的特點(diǎn)、國家審計(jì)報(bào)告制度的前提、建立和完善國家審計(jì)報(bào)告制度的思考等方面進(jìn)行研究，對(duì)當(dāng)前國家審計(jì)報(bào)告披露的實(shí)際問題提出看法。

　　[關(guān)鍵詞] 國家審計(jì)；報(bào)告制度；規(guī)范

　　2004年6月，審計(jì)署公布了最新年度政府審計(jì)，大批案件被曝光，十多個(gè)部委被點(diǎn)名，在社會(huì)上引起風(fēng)暴般的效應(yīng)。本來，國家審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果本身并沒有什么特別之處，然而，如此不留情面地揭發(fā)中央部委和地方政府的問題，觸動(dòng)體制痛處，這還是第一次。此次國家審計(jì)結(jié)果的公布及此后產(chǎn)生的爭(zhēng)議，也引發(fā)人們思考：國家審計(jì)結(jié)果為什么要向社會(huì)公布、如何向社會(huì)公布?筆者就此問題發(fā)表拙見。

　　一、國家審計(jì)報(bào)告制度的特點(diǎn)

　　由于審計(jì)對(duì)象不同，政府和民間的審計(jì)報(bào)告制度也有不同之處，從理論上看具體表現(xiàn)如下：

　　(一)依據(jù)的法規(guī)不同。國家審計(jì)的主要對(duì)象，依據(jù)《憲法》和《審計(jì)法》規(guī)定，必須接受審計(jì)的部門和單位包括：國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門；國有的金融機(jī)構(gòu)；國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)；國家事業(yè)組織；其他應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的部門和單位，以及上述部門和單位的有關(guān)人員。他所依據(jù)的主要法規(guī)為《中華人民共和國審計(jì)法》，根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作。而民間審計(jì)的主要對(duì)象是盈利單位，他所依據(jù)的法規(guī)為《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作。因此，政府和民間的審計(jì)對(duì)象不同決定了它們?cè)诜缮系牧⒆泓c(diǎn)也不相同。

　　(二)審計(jì)報(bào)告的程序不同。由于政府和民間的審計(jì)的性質(zhì)不同，政府審計(jì)是一種代表人民意志的審計(jì)活動(dòng)，而民間審計(jì)則是代表相關(guān)利益集團(tuán)利益的審計(jì)活動(dòng)。因此，它們的程序也各不相同，前者是按行政程序來進(jìn)行的，而后者則是按法律規(guī)定程序和民間慣例來進(jìn)行的。

　　(三)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。國家審計(jì)的內(nèi)容是這些部門和單位的財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支。接受審計(jì)監(jiān)督的財(cái)政收支，是指依照《中華人民共和國預(yù)算法》和國家其他有關(guān)規(guī)定，納入預(yù)算管理的收入和支出，以及預(yù)算外資金的收入和支出。接受審計(jì)監(jiān)督的財(cái)務(wù)收支，是指國有的金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)單位以及國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)監(jiān)督的其他各種資金的收入和支出。財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的劃分不是截然對(duì)立的，在某些方面它們是重合或交叉的。而民間審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)企業(yè)或?qū)嵭衅髽I(yè)化管理的事業(yè)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。

　　目前雖然國家審計(jì)在法律上就審計(jì)結(jié)果報(bào)告和通報(bào)作了大概的規(guī)定，然而，由于種種原因，從審計(jì)報(bào)告的實(shí)踐來看，尚未有明確的、正式的國家審計(jì)結(jié)果披露制度。而民間審計(jì)則已有一套完整的審計(jì)報(bào)告體系。

　　因此，從政府和民間的審計(jì)報(bào)告制度的比較中可以看出，國家審計(jì)報(bào)告制度是有其自身的特點(diǎn)，同時(shí)也可以發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)報(bào)告制度還有待建立和完善。

　　二、國家審計(jì)報(bào)告制度的前提

　　國家審計(jì)報(bào)告的披露是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是政治文明進(jìn)步的標(biāo)志。國家審計(jì)結(jié)果之所以要公開透明，主要基于如下考慮：

　　(一)公共資金和公共資產(chǎn)的委托與受托關(guān)系的需要。所謂國家財(cái)產(chǎn)，在我國以公有制為主體的前提下，就是國有資產(chǎn)。我國法律規(guī)定，國有資產(chǎn)歸全民所有。我國法律還規(guī)定，由公民納稅形成的公共資金，使用前必須列入各級(jí)政府預(yù)算，預(yù)算由人民代表批準(zhǔn)，預(yù)算執(zhí)行接受人民監(jiān)督。作為政務(wù)公開的重要內(nèi)容，審計(jì)報(bào)告的公開、公告制度是推進(jìn)政府行為公開，促進(jìn)依法行政的重要手段，也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作公開、公正、公平的重要措施，同時(shí)也是確保審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。

　　(二)壓縮腐敗產(chǎn)生的空間。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家們認(rèn)為，腐敗是“公共權(quán)力的非公共運(yùn)作”，是“利用公共權(quán)力達(dá)到私人目的”。而腐敗者的行為選擇是典型的風(fēng)險(xiǎn)決策行為。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家貝克爾指出，“一些人成為罪犯不在于他們的基本動(dòng)機(jī)與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在的差異。”。而加強(qiáng)監(jiān)督與制約，尤其是制度化的監(jiān)督與制約，可以提高腐敗行為的條件成本，加大其風(fēng)險(xiǎn)，從而“防患于未然”。因此，只有讓監(jiān)督變得無所不在(將監(jiān)督對(duì)象的活動(dòng)公之于眾)，讓對(duì)權(quán)力的制約切實(shí)可行(具有獨(dú)立性和強(qiáng)制性)，握有權(quán)力的人才不敢越軌，不敢伸手，因?yàn)?ldquo;伸手就被捉”。

　　(三)消除制度性信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。在行政領(lǐng)域，下級(jí)“糊弄”上級(jí)是經(jīng)常發(fā)生的事。下級(jí)敢于大膽“糊弄”上級(jí)的根源之一是行政領(lǐng)域中普遍存在的制度性信息不對(duì)稱。“信息不對(duì)稱”不但存在于市場(chǎng)交易領(lǐng)域，也廣泛存在于行政領(lǐng)域。上級(jí)雖然在權(quán)力上占優(yōu)勢(shì)，在信息方面，下級(jí)卻占定了絕對(duì)優(yōu)勢(shì)；下級(jí)雖然在權(quán)力上受制于上級(jí)，但卻可以通過封鎖與扭曲信息“糊弄”上級(jí)。因此，解決制度性信息不對(duì)稱問題應(yīng)當(dāng)從制度建設(shè)方面下手，審計(jì)監(jiān)督制度以及審計(jì)結(jié)果披露制度是最為真實(shí)、有效的一種方法。

　　三、當(dāng)前國家審計(jì)報(bào)告制度的缺失問題

　　在我國，審計(jì)結(jié)果公告方式尚處在探索階段，因此國家審計(jì)報(bào)告制度從理論和實(shí)踐角度看也處在形成過程中，目前還存在不少問題，主要表現(xiàn)在：

　　(一)跟不上國際審計(jì)發(fā)展的要求。審計(jì)結(jié)果公告在世界上已是一種通行的制度。美國會(huì)計(jì)總署在向國會(huì)提交審計(jì)報(bào)告后，稍隔一段時(shí)間就會(huì)將審計(jì)報(bào)告分發(fā)給更廣泛的部門和單位包括輿論宣傳部門。此外，還定期編制《會(huì)計(jì)總署報(bào)告目錄月刊》，分發(fā)給每一位國會(huì)議員，該月刊在《國會(huì)大事記》上轉(zhuǎn)載，使任何人都能夠看到。會(huì)計(jì)總署還設(shè)立情報(bào)資料辦公室，協(xié)助審計(jì)長(zhǎng)回答各方咨詢。德國聯(lián)邦審計(jì)院將年度審計(jì)報(bào)告遞交議會(huì)、參議院及聯(lián)邦政府，同時(shí)召開新聞發(fā)布會(huì)，由審計(jì)院長(zhǎng)將年度審計(jì)報(bào)告有關(guān)重點(diǎn)公布于社會(huì)。這種做法將審計(jì)監(jiān)督與新聞監(jiān)督結(jié)合在一起。日本會(huì)計(jì)檢查院將審計(jì)報(bào)告送內(nèi)閣呈報(bào)國會(huì)的同時(shí)向國民發(fā)表。上述國家的國家審計(jì)事業(yè)發(fā)展走在世界前列的原因之一就是執(zhí)行較為完善的審計(jì)公告制度，我國的國家審計(jì)事業(yè)正在摸索中成長(zhǎng)，應(yīng)該借鑒先進(jìn)國家的成功經(jīng)驗(yàn)。

　　(二)審計(jì)披露范圍小，限制多，操作難度大。在我國的審計(jì)實(shí)際工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)結(jié)果的通報(bào)和公布制度執(zhí)行得不夠，工作相對(duì)滯后。主要是因?yàn)椋浩湟?，《審?jì)法》沒有把向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果作為審計(jì)機(jī)關(guān)法定義務(wù)，審計(jì)機(jī)關(guān)在可以公布也可以不公布審計(jì)結(jié)果、公布什么公布多少審計(jì)結(jié)果中有所選擇，同時(shí)，出于對(duì)審計(jì)結(jié)果是否全面、客觀、公正的擔(dān)心以及對(duì)因公布審計(jì)結(jié)果給自身帶來影響的不可控，審計(jì)機(jī)關(guān)具有明顯的選擇傾向。其二，《審計(jì)法》關(guān)于“審計(jì)機(jī)關(guān)通報(bào)或者公布審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，遵守國務(wù)院有關(guān)規(guī)定”的理解，雖然有許多審計(jì)結(jié)果并不屬于應(yīng)當(dāng)保密的范圍，但由于規(guī)定不具體明確，也導(dǎo)致了審計(jì)機(jī)關(guān)在公布審計(jì)結(jié)果方面的傾向性選擇。在《審計(jì)法》和《審計(jì)準(zhǔn)則》中要求對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公布，但審計(jì)結(jié)果公告的立法基點(diǎn)是“可以公布”而不是“必須公布”。在緊隨其后的一系列嚴(yán)格的審批程序中，又對(duì)公告內(nèi)容作了嚴(yán)格的限定，基本上是由政府來決定。由政府來決定將政府的哪些問題公布于眾，這就不是審計(jì)機(jī)關(guān)可以左右的了。

　　(三)審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和壓力增加。審計(jì)機(jī)關(guān)一方面頂著壓力公布了審計(jì)結(jié)果，一定程度上贏得了社會(huì)的支持，另一方面，社會(huì)公眾必然將目光集中于審計(jì)結(jié)果的處理上。2002年的審計(jì)署審計(jì)報(bào)告首次向社會(huì)公開解讀，李金華審計(jì)長(zhǎng)稱此報(bào)告在內(nèi)容上跟以往的相比，“并沒有實(shí)質(zhì)上的區(qū)別”，被審部門沒有增加，違規(guī)資金總量變化不大，但社會(huì)反響“出乎意料”。多數(shù)媒體稱此報(bào)告引起了“審計(jì)風(fēng)暴”，2003年也被稱為“審計(jì)元年”。原因之一是審計(jì)報(bào)告的首次公開亮相，而更重要的是，此次報(bào)告涉及的對(duì)象是國務(wù)院各大部委，人民拭目以待政府怎樣解決報(bào)告中指出的問題。

　　審計(jì)結(jié)果難以執(zhí)行的問題由來已久，若將審計(jì)結(jié)果公告而執(zhí)行情況仍不盡如人意，那么審計(jì)的權(quán)威性就有被破壞的危險(xiǎn)，久而久之會(huì)失去社會(huì)公眾的關(guān)注和信任，這對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)來說也是一種風(fēng)險(xiǎn)。

　　(四)審計(jì)人員的職業(yè)道德問題。目前，我國國家審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不明確，審計(jì)責(zé)任不清晰，法律環(huán)境不健全，審計(jì)管理體制不完善，審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的信息不對(duì)稱，在這種情況下，要求審計(jì)人員要有良好的職業(yè)道德。國家審計(jì)人員的主要執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)主要是來自行政部門的處罰，一般沒有直接的經(jīng)濟(jì)損失，有時(shí)責(zé)任不清，根本無足輕重。而由于出具不實(shí)審計(jì)意見而承擔(dān)刑事責(zé)任的案例并不多見，處罰力度明顯過低。這就導(dǎo)致了國家審計(jì)人員的權(quán)力尋租成本不高，因此，從成本效益原則考慮，國家審計(jì)人員有時(shí)會(huì)選擇與被審單位合謀。因此，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)是非常重要的，同時(shí)還要建立和完善國家審計(jì)報(bào)告制度。

　　(五) 審計(jì)結(jié)果披露過程中的責(zé)任認(rèn)定問題。在我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐中，很多情況下審計(jì)工作是單方面進(jìn)行的，一旦發(fā)現(xiàn)問題向有關(guān)部門匯報(bào)，這些問題不需要對(duì)外公布，責(zé)任也由審計(jì)部門認(rèn)定。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，審計(jì)工作面對(duì)越來越多的新問題，如審計(jì)結(jié)果披露問題、官員經(jīng)濟(jì)責(zé)任不明且多用集體決策掩蓋個(gè)人責(zé)任、問責(zé)制下的官員責(zé)任劃分問題等。因此，引入申辯機(jī)制是政治文明的體現(xiàn)，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。

　　四、完善國家審計(jì)報(bào)告制度的思考

　　國家審計(jì)報(bào)告的披露是政治文明的標(biāo)志，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。如何披露國家審計(jì)結(jié)果以及披露后的后續(xù)問題的解決，值得我們深思。

　　(一)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)國家審計(jì)報(bào)告披露的規(guī)范。根據(jù)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)報(bào)告編審準(zhǔn)則》的規(guī)定，國家審計(jì)報(bào)告的總體格式規(guī)范主要有以下幾點(diǎn)：(1)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括標(biāo)題、主送單位、報(bào)告內(nèi)容、審計(jì)組組長(zhǎng)簽名、審計(jì)組向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出報(bào)告的日期等五個(gè)部分；(2)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位名稱、審計(jì)事項(xiàng)的主要內(nèi)容和時(shí)間；(3)審計(jì)報(bào)告的主送單位是派出審計(jì)組的審計(jì)機(jī)關(guān)；(4)審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容包括審計(jì)的范圍、內(nèi)容、方式和時(shí)間，被審計(jì)單位的基本情況和承諾情況，實(shí)施審計(jì)的有關(guān)情況及審計(jì)評(píng)價(jià)意見，審計(jì)定性、處理、處罰建議，對(duì)被審計(jì)單位改進(jìn)管理的意見和建議等。對(duì)審計(jì)結(jié)果披露的總體格式規(guī)范作出明確具體規(guī)定的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)建立起有效的國家審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，根據(jù)形勢(shì)發(fā)展的需要進(jìn)一步完善國家審計(jì)結(jié)果披露程序，全面實(shí)施各種程序和規(guī)范，確保國家審計(jì)結(jié)果得到合理披露和全方位披露。

　　(二)建立監(jiān)管國家審計(jì)的專門機(jī)構(gòu)。目前在國外，已有很多國家在議會(huì)內(nèi)設(shè)立了專門監(jiān)管最高審計(jì)機(jī)關(guān)的委員會(huì)，其任務(wù)主要是詳細(xì)審查審計(jì)報(bào)告，核實(shí)審計(jì)資料、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)建議，審查后就審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府活動(dòng)的審計(jì)情況向議會(huì)提出他們自己的意見和建議。根據(jù)我國的實(shí)際情況，建立這種委員會(huì)很有必要。如果這個(gè)委員會(huì)設(shè)在人大，則是我國行政型審計(jì)模式向立法型審計(jì)模式轉(zhuǎn)變邁出的第一步。監(jiān)督的模式應(yīng)該是漸進(jìn)式的。所以我們建議在設(shè)立監(jiān)管委員會(huì)的初期，采取從審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算和賬目開始對(duì)國家審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，并負(fù)責(zé)審批國家審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算和劃撥。待條件成熟后再成立專門負(fù)責(zé)處理與國家審計(jì)相關(guān)的事務(wù)——審查審計(jì)報(bào)告并提出意見等。

　　(三)實(shí)行國家審計(jì)公告制度。審計(jì)公告制度是國外的普遍做法。從根本上說，國家審計(jì)的真正委托人是人民，國家審計(jì)機(jī)關(guān)要向人民負(fù)責(zé)，并將審計(jì)結(jié)果通過報(bào)紙、電臺(tái)、電視等新聞媒體或召開新聞發(fā)布會(huì)、發(fā)表公報(bào)等形式向社會(huì)公布。公告制度的推行是對(duì)國家審計(jì)人員的有力監(jiān)督，它對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)的客觀公正性提出了更高的要求。向社會(huì)公布的審計(jì)報(bào)告必須保證事實(shí)確鑿、證據(jù)充分，所作的審計(jì)評(píng)價(jià)和結(jié)論經(jīng)得起社會(huì)公眾的推敲，處理、處罰的寬嚴(yán)尺度把握正確。這就從客觀上使審計(jì)機(jī)關(guān)在監(jiān)督別人的同時(shí)，自身也受到監(jiān)督，這必將對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的廉政建設(shè)起到一定的促進(jìn)作用。在我國，國家審計(jì)署在全國審計(jì)工作會(huì)議上提出了建立審計(jì)公告制度，先搞試點(diǎn)，然后在整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)推行。事實(shí)已經(jīng)證明，這種監(jiān)督方式是極受社會(huì)公眾歡迎并得到好評(píng)的。所以對(duì)審計(jì)公告制度一定要推行下去。我們建議修改審計(jì)法時(shí)將現(xiàn)行審計(jì)法中關(guān)于審計(jì)公告的規(guī)定從審計(jì)機(jī)關(guān)的法律權(quán)力改為法律義務(wù)，具體說就是將審計(jì)法中審計(jì)機(jī)關(guān)“可以”向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，改為“應(yīng)該”公布審計(jì)結(jié)果。

　　(四)審計(jì)失敗的治理根本。鑒于國家審計(jì)的尋租活動(dòng)大都屬于被動(dòng)之舉，是為了留住客戶、保持市場(chǎng)份額而做出的無奈選擇，因此，治理審計(jì)失敗的根本在于治理被審單位的財(cái)務(wù)欺詐，而治理被審單位財(cái)務(wù)欺詐的根本則在于治理市場(chǎng)，因?yàn)樵谝粋€(gè)有效運(yùn)行的市場(chǎng)中，內(nèi)部信息會(huì)很快為市場(chǎng)所消化，被審單位所尋求的租也就很快會(huì)消散。此外，還應(yīng)該加大被審單位的尋租成本，使其尋租的代價(jià)大大高于所能得到的收益，迫使其主動(dòng)放棄尋租行為。

　　(五)國家審計(jì)應(yīng)引入申辯機(jī)制，以解決官員責(zé)任不清問題。申辯是指對(duì)受人指責(zé)的事申述理由，加以辯解。申辯機(jī)制是通過給當(dāng)事人申辯的機(jī)會(huì)而形成的機(jī)制，它充分體現(xiàn)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平公正的原則和社會(huì)主義政治文明中的民主政治精神，因此，值得提倡和推行。

　　目前很多機(jī)關(guān)針對(duì)審計(jì)報(bào)告暴露出的問題，通過媒體進(jìn)行申辯的方式是不正規(guī)的。正確的做法應(yīng)該是人代會(huì)介入，對(duì)行政任命的官員激活懲罰和問責(zé)機(jī)制，而后再由當(dāng)事機(jī)關(guān)在人代會(huì)、相關(guān)的政府間協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)或行政復(fù)議機(jī)構(gòu)中進(jìn)行申辯，最終將所謂集體決策的問題落實(shí)到主要責(zé)任人身上。如果涉及法律問題，則要激活司法程序。

　　已故著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展先生對(duì)中國歷史上國家審計(jì)和會(huì)計(jì)的狀況與國家的治亂興衰的關(guān)系用一句話十四字做了總結(jié)：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”。因此，建立和完善國家審計(jì)報(bào)告制度有助于加強(qiáng)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。

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　　[1]王華.從當(dāng)代國家審計(jì)監(jiān)督制度的本質(zhì)談《審計(jì)法》修改[J].中國審計(jì)，2004，(12).

　　[2]楊時(shí)展.國家審計(jì)的本質(zhì)[J].當(dāng)代審計(jì)，1993，(2).

　　[3]周盕.學(xué)者呼吁審計(jì)引入申辯機(jī)制 解決官員責(zé)任不清問題[N].香港大公報(bào)，2004-07-17.

　　[4]毛飛.觀察：信息不對(duì)稱“糊弄”了省委書記[N].中國青年報(bào)，2004-04-06.

　　[5]廖洪，張娟，張慶.監(jiān)督我國國家審計(jì)的基本原則和主要舉措[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2004，(2).