摘要：審計(jì)質(zhì)量是在一定制度下，依據(jù)協(xié)議與契約使審計(jì)結(jié)果達(dá)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并滿足自身價(jià)值與實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值需求的程度。市場(chǎng)環(huán)境、組織與權(quán)責(zé)制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇是審計(jì)質(zhì)量形成的重要環(huán)節(jié)。應(yīng)加強(qiáng)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量過(guò)程控制，理順審計(jì)質(zhì)量的制度安排及行為導(dǎo)向。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；過(guò)程控制；權(quán)責(zé)制度；行為導(dǎo)向

　　一、審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵與特征

　　關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵說(shuō)法不一。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)是產(chǎn)品，應(yīng)以財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。如，Titman and Trueman(1986)主張以注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息準(zhǔn)確度來(lái)定義審計(jì)質(zhì)量；Simmunie and Stein(1987)認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括更為可靠和更少的人為錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；Palm，rose(1988)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量就是沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的概率。DeAngelo(1981)將審計(jì)質(zhì)量表述為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)中某一特定違約行為并對(duì)已發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的聯(lián)合概率。國(guó)內(nèi)學(xué)者謝志華(1990)認(rèn)為，審計(jì)結(jié)論的質(zhì)量就是審計(jì)質(zhì)量。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)是一種服務(wù)，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)整個(gè)過(guò)程中的優(yōu)劣程度，主要關(guān)注審計(jì)過(guò)程中行為的完整性，審計(jì)報(bào)告只是審計(jì)過(guò)程的結(jié)果，審計(jì)結(jié)果僅是審計(jì)報(bào)告的一部分。汪軍(2005)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量最終是審計(jì)師專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、審計(jì)投入和獨(dú)立性等的聯(lián)合乘積。李金華認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作水平的高低，審計(jì)工作質(zhì)量是一個(gè)總的概念，它要通過(guò)整個(gè)審計(jì)工作全過(guò)程各環(huán)節(jié)綜合地反映出來(lái)。彭桃英(2005)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作及其產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)在其各自固有特性上綜合滿足審計(jì)信息使用者和社會(huì)公眾明確或隱含需要的程度，包括產(chǎn)品質(zhì)量(報(bào)告質(zhì)量)和工作質(zhì)量(工作過(guò)程質(zhì)量)。孫寶厚認(rèn)為，狹義審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)結(jié)論與被審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)情況的吻合程度；廣義審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)結(jié)論與被審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)情況的吻合程度及對(duì)審計(jì)需求的滿足程度。楊國(guó)星(2006)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量具有獨(dú)立性、公正性、模糊性和綜合性特征。趙勁松(2005)認(rèn)為，目前理論界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的理論研究主要針對(duì)社會(huì)審計(jì)。審計(jì)質(zhì)量的特征有兩個(gè)：技術(shù)性特征和獨(dú)立性特征。盧文彬等(2003)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)主要特征是專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。專業(yè)勝任能力指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤和問(wèn)題的能力，而獨(dú)立性則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中問(wèn)題和缺陷的意愿。莊立、王玉蓉(2008)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)滿足客戶需要的程度，審計(jì)質(zhì)量具有系統(tǒng)性、統(tǒng)一性和模糊性特點(diǎn)，應(yīng)將過(guò)程與結(jié)果結(jié)合考慮。房巧玲(2004)認(rèn)為，造成各利益相關(guān)團(tuán)體對(duì)質(zhì)量認(rèn)識(shí)上的差異乃至混亂的主要原因是：對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)缺乏深入的討論和認(rèn)識(shí)，不同利益團(tuán)體所采用的基于抽象衡量標(biāo)準(zhǔn)之上的現(xiàn)實(shí)衡量尺度差異很大，所得出的結(jié)論相距甚遠(yuǎn)。

　　第一種觀點(diǎn)具有片面性，本文認(rèn)同第二種觀點(diǎn)，即審計(jì)質(zhì)量是在一定制度下，依據(jù)協(xié)議或契約使服務(wù)結(jié)果達(dá)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并滿足自身價(jià)值與實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值需求的程度。其中，專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)屬審計(jì)固有特征的表現(xiàn)；權(quán)責(zé)與契約是質(zhì)量評(píng)價(jià)的制度保障；需求則是使用者服務(wù)需求與社會(huì)責(zé)任需求的導(dǎo)向反映。審計(jì)質(zhì)量具有獨(dú)立性、社會(huì)責(zé)任性與技術(shù)性特點(diǎn)，也體現(xiàn)出市場(chǎng)化、地域化和專業(yè)化特點(diǎn)。

　　二、我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)問(wèn)題

　　(一)審計(jì)市場(chǎng)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

　　丁利群(2003)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種知識(shí)型企業(yè)，運(yùn)作上處于發(fā)展與探索階段。張存彥等(2006)通過(guò)對(duì)審計(jì)關(guān)系的歷史演進(jìn)過(guò)程的分析，指出只有在法律強(qiáng)制階段，資本市場(chǎng)融資占據(jù)主要地位，而企業(yè)又必須向市場(chǎng)提供審計(jì)報(bào)告，因此不得不在與審計(jì)師的關(guān)系上做文章時(shí)，審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題才逐漸突顯，最終導(dǎo)致世界范圍的一連串惡性事件。董凡輝(2007)在歸納審計(jì)內(nèi)外影響因素時(shí)指出，審計(jì)質(zhì)量低的原因在于缺乏真正的審計(jì)需求者，“最終市場(chǎng)需求導(dǎo)致行業(yè)作假”。他認(rèn)為，競(jìng)爭(zhēng)的加劇使事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。衡量一個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量及價(jià)格的高低做出判斷，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)有其特殊性，消費(fèi)者不能像對(duì)其他行業(yè)那樣做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。陳任武、李玲(2008)認(rèn)為，審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有一定影響，我國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)具有低集中度特點(diǎn)。余玉苗(2001)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度不高，有必要在我國(guó)構(gòu)造“寡占型”的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。他認(rèn)為，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)并不是充分競(jìng)爭(zhēng)的，而是在地方保護(hù)主義的作用下被嚴(yán)重分割，這種市場(chǎng)格局不利于市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)，從而影響審計(jì)質(zhì)量。劉明輝、徐正剛(2005)從資產(chǎn)專用性、產(chǎn)品異質(zhì)、合約范圍經(jīng)濟(jì)三個(gè)角度對(duì)其進(jìn)行探討，認(rèn)為本土事務(wù)所呈現(xiàn)出規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的狀態(tài)。

　　(二)審計(jì)組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

　　黃秋敏(2003)認(rèn)為，審計(jì)關(guān)系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)重下降，公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計(jì)的功能。張愛(ài)俠(2007)認(rèn)為，企業(yè)所有者控制權(quán)“缺位”，致使市場(chǎng)并不真正需要高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)。董凡輝(2007)認(rèn)為，由于我國(guó)法人治理結(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，內(nèi)部人掏錢(qián)買審計(jì)報(bào)告，以應(yīng)付年檢、貸款、納稅等，而不要求審計(jì)質(zhì)量如何，只要符合他們的利益就可以。王善平(2006)認(rèn)為，如果讓CPA任意選擇，CPA肯定會(huì)選擇有限責(zé)任公司制，但從社會(huì)福利最大化的角度考慮，就必須加大對(duì)CPA違規(guī)處罰的力度，使CPA不敢違規(guī)。楊世忠(2008)認(rèn)為，對(duì)審計(jì)質(zhì)量起關(guān)鍵作用的是會(huì)計(jì)規(guī)范、董事會(huì)建設(shè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。唐紅(2006)認(rèn)為，從事務(wù)所的投資人角度看，有限責(zé)任制的優(yōu)點(diǎn)是：投資人的責(zé)任有限，股權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，易于擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。從社會(huì)的角度看，其最大缺點(diǎn)是CPA的所得收益與所擔(dān)責(zé)任極不對(duì)稱，主張建立無(wú)限責(zé)任制度下的事務(wù)所。

　　(三)審計(jì)行為選擇與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

　　張愛(ài)俠(2007)認(rèn)為，由于自身業(yè)務(wù)水平的限制、工作監(jiān)控機(jī)制尚未建立、審計(jì)法律法規(guī)等欠缺和審計(jì)體制不順，致使審計(jì)人員行為選擇不當(dāng)，使審計(jì)意見(jiàn)不能完全真實(shí)、客觀、公允的反映審計(jì)的結(jié)果。陳美玉(2007)認(rèn)為，從信息不對(duì)稱角度分析，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否努力工作難以觀察和衡量，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)產(chǎn)生偷懶行為，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行，減少審計(jì)程序與工作量，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的某些問(wèn)題檢查不出來(lái)，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。常成(2008)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力兩個(gè)方面。

　　總之，困擾我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題依然集中在審計(jì)人員的獨(dú)立性和業(yè)務(wù)能力方面，主要包括改善公司治理結(jié)構(gòu)、改變審計(jì)委托機(jī)制、加強(qiáng)監(jiān)督與法制建設(shè)、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)、完善法規(guī)體系和提高審計(jì)技術(shù)等等。筆者認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)與控制應(yīng)建立在動(dòng)態(tài)、全面、有效的基礎(chǔ)之上，改革市場(chǎng)機(jī)制、制度安排與行為導(dǎo)向，形成更全面、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系。

　　三、提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

　　(一)對(duì)審計(jì)的過(guò)程進(jìn)行控制

　　GAAS(公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則)要求事務(wù)所構(gòu)建過(guò)程控制體系和正確的審計(jì)。Tbomas.C.Wooten(2003)認(rèn)為，目前許多研究者轉(zhuǎn)向事務(wù)所的專長(zhǎng)方面研究、人才的選擇與培訓(xùn)及其質(zhì)量的過(guò)程控制方面。我國(guó)多數(shù)理論研究認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量需要公司治理結(jié)構(gòu)的保障及權(quán)責(zé)制度安排的限定，即在市場(chǎng)發(fā)展既定的情況下，審計(jì)質(zhì)量的提高依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)市場(chǎng)信息的了解及權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的約束，從而選擇有效實(shí)施審計(jì)行為的過(guò)程。我國(guó)研究也開(kāi)始注重質(zhì)量過(guò)程研究，如責(zé)任與道德、質(zhì)量管理等方面。蘇孜(2008)認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督內(nèi)容缺乏前瞻性、審計(jì)研究缺乏系統(tǒng)性、監(jiān)督效率低下、效果不佳等問(wèn)題嚴(yán)重影響審計(jì)工作的質(zhì)量。劉明輝、徐正剛(2005)認(rèn)為，制約本土大型事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)發(fā)揮的主要原因包括準(zhǔn)入管制、價(jià)格管制、監(jiān)管部門(mén)的不信任、事務(wù)所內(nèi)部管理混亂及缺乏國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。此外，我國(guó)對(duì)審計(jì)質(zhì)量研究多注重基礎(chǔ)性研究，如市場(chǎng)建設(shè)、規(guī)?；l(fā)展等，這可能與我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展程度有關(guān)，而涉及審計(jì)人員與團(tuán)隊(duì)建設(shè)、行為實(shí)驗(yàn)研究及責(zé)任制度約束合理性的深層研究等并不多見(jiàn)。徐慧(2008)、毛小芳和曹再華(2006)、朱敏(2004)認(rèn)為，影響事務(wù)所的主觀因素包括：審計(jì)人員審前準(zhǔn)備工作不充分、審計(jì)人員對(duì)財(cái)會(huì)知識(shí)和法律法規(guī)不熟悉、審計(jì)方法不當(dāng)、審計(jì)責(zé)任感不強(qiáng)等。李冬偉(2003)認(rèn)為，影響我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的主要因素包括：審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，缺乏獨(dú)立性；處罰過(guò)輕；職業(yè)道德培訓(xùn)沒(méi)及時(shí)跟上等?？梢?jiàn)，關(guān)注質(zhì)量控制下審計(jì)行為的管理監(jiān)督是未來(lái)研究的重要領(lǐng)域，今后應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)行為專業(yè)化質(zhì)量控制、完善評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與激勵(lì)、深化地域擴(kuò)張與本土化進(jìn)程帶來(lái)的質(zhì)量監(jiān)控建設(shè)及審計(jì)行為引導(dǎo)的權(quán)責(zé)建設(shè)，提高審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)在和外在保障功能。

　　(二)做好審計(jì)的制度安排及行為導(dǎo)向

　　李若山(1989)認(rèn)為，“整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體之間的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任的聯(lián)系方式，稱之為社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。……要保證應(yīng)得的權(quán)利免遭損失，只能提出更細(xì)、更高、更嚴(yán)格經(jīng)濟(jì)責(zé)任或義務(wù)。……社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)既是產(chǎn)生審計(jì)活動(dòng)的原因，又是影響審計(jì)方式的決定因素。”由于審計(jì)制度安排本身是否能促使高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)尚缺乏直接的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因而從市場(chǎng)需求來(lái)判斷審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求情況不失為一個(gè)權(quán)宜的方法(劉峰等，2002)。只要委托者、代理人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自愿形成一系列合約，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度安排就是有效的，也就是說(shuō)，一旦法律環(huán)境能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定程度的制約和監(jiān)管，企業(yè)就會(huì)在其治理結(jié)構(gòu)中選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師(Fan和Wong)。吳彩蓮(2007)的實(shí)證分析表明，審計(jì)師法律責(zé)任的加重沒(méi)有起到明顯促進(jìn)審計(jì)師抑制盈余管理和提高審計(jì)獨(dú)立性作用?！蹲?cè)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展研究報(bào)告(2005)》認(rèn)為，在對(duì)群體利益保護(hù)過(guò)程中，法律責(zé)任體制的合理構(gòu)建尤為關(guān)鍵，而現(xiàn)行《證券法》中，由于立法者過(guò)于注重其公法屬性和功能，在法律責(zé)任的設(shè)計(jì)上明顯呈現(xiàn)重刑(行)輕民的傾向。在36個(gè)法律責(zé)任條款中，涉及行政責(zé)任的為三十六個(gè)，刑事責(zé)任的有十八個(gè)，涉及民事責(zé)任僅三個(gè)?！?a target="_blank" href="http://www.odtgfuq.cn/new/63/66/2008/1/wa33831841361031800211232-0.htm">注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》都未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)。顯然，完善權(quán)責(zé)任重道遠(yuǎn)。筆者認(rèn)為，應(yīng)加強(qiáng)市場(chǎng)——權(quán)責(zé)——行為的導(dǎo)向體制，注重強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性，加重刑事責(zé)任并完善法律體系。尤其應(yīng)加重對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的無(wú)限連帶責(zé)任，以減少其財(cái)務(wù)報(bào)告信息的虛假陳述的動(dòng)機(jī)，配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的完善，使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的處罰起到更好效果。