【摘 要】新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的執(zhí)行，標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈饺肓藢嵤╇A段。高素質(zhì)人才的相對缺乏、推行初期審計成本的增加，已經(jīng)成為了該模式有效開展的瓶頸。本文試圖從開發(fā)審計人力資源和推動會計師事務(wù)所做大做強兩方面探討解決問題的措施。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞蝗肆Y源；審計成本；規(guī)模經(jīng)濟

　　隨著審計環(huán)境的變化，注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，不斷調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計逐步發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嫀熗ㄟ^對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，從而將剩余風(fēng)險降低到可接受水平的一種審計方法和技術(shù)。

　　一、我國的審計風(fēng)險準(zhǔn)則

　　2006年2月15日財政部在北京舉行新聞發(fā)布會，宣布新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)所有會計師事務(wù)所執(zhí)行，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈饺肓藢嵤╇A段。其中涉及審計風(fēng)險的準(zhǔn)則主要包括：《財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》和《審計證據(jù)》。

　　二、我國實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}和難點分析

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊耄厝粫诮档蛯徲嬶L(fēng)險、發(fā)現(xiàn)并揭露管理層財務(wù)舞弊、提高審計效率、增強會計信息的可信性等方面發(fā)揮重要作用。但作為一種全新的審計思想和審計理念，無疑給習(xí)慣了制度基礎(chǔ)審計的注冊會計師帶來了前所未有的困難和挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┤狈Υ罅磕軌驖M足要求的人才

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhí)業(yè)注冊會計師的能力和經(jīng)驗要求很高，對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險的分析和評估涉及較廣泛的經(jīng)濟、金融、價格、估值、法律等專業(yè)知識；而審計單位的經(jīng)營性風(fēng)險具有不確定性，注冊會計師必須使用概率與數(shù)理統(tǒng)計知識對其進(jìn)行測定和驗證，以大量的數(shù)學(xué)模型和分析證據(jù)來支持自己的分析、評估。這種高素質(zhì)人才的相對缺乏，已經(jīng)成為了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛有效開展的瓶頸。

　　從審計人員招聘的角度看，多數(shù)事務(wù)所在員工招聘、使用方面過于強調(diào)其會計、審計背景，這種“窄口徑”導(dǎo)致會計師事務(wù)所員工知識背景雷同，無法滿足現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χR的多元化要求。

　　（二）短期審計成本提高

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔允峭ㄟ^對被審計單位風(fēng)險的評估，確定審計重點，減少以后實質(zhì)性測試的范圍，從而提高審計效率。但是在推行初期，由于以下兩方面的原因，使得審計成本增加。

　　首先，在對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、法律環(huán)境、戰(zhàn)略管理、內(nèi)部環(huán)境等方面的信息收集過程中，數(shù)據(jù)必須充足，風(fēng)險分析和評估才能成為可能。由于目前我國的信息系統(tǒng)建設(shè)仍然比較落后，銀行、企業(yè)、稅務(wù)、工商等政府相關(guān)部門之間并沒有實現(xiàn)信息資源共享，加大了信息的采集成本。同時，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、競爭戰(zhàn)略、新產(chǎn)品開發(fā)等信息屬于商業(yè)機密，信息采集困難。

　　其次，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕苑治鲂詮?fù)核為主，風(fēng)險的識別和評估需要審計人員大量的職業(yè)判斷。為了解決高素質(zhì)人力資源不足的問題，事務(wù)所需要大量借助外部專家的工作，并通過不斷加強執(zhí)業(yè)注冊會計師的培訓(xùn)以及相關(guān)行業(yè)專長的構(gòu)建培育自身的專家團(tuán)隊。這也導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所的短期經(jīng)營成本大幅增加。

　　三、我國實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)采取的措施

　?。ㄒ唬╅_發(fā)審計人力資源，重構(gòu)知識框架

　　為了貫徹實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，我國注冊會計師需要重新?gòu)建專業(yè)知識框架。專業(yè)知識是指構(gòu)成注冊會計師知識主體的會計、審計、財務(wù)、稅務(wù)、組織和機構(gòu)、信息技術(shù)以及其他相關(guān)知識。其中會計、審計、財務(wù)、稅務(wù)及相關(guān)知識，為其職業(yè)生涯提供核心的技術(shù)基礎(chǔ)；組織和企業(yè)知識能夠提供有關(guān)客戶運營及其環(huán)境的知識，并為職業(yè)技能的運用提供背景；信息技術(shù)改變了注冊會計師發(fā)揮作用的方式。將我國注冊會計師現(xiàn)有的知識結(jié)構(gòu)與應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)具備的專業(yè)知識相比較，尚欠缺的是組織和企業(yè)知識及信息技術(shù)知識。

　　組織和企業(yè)知識涵蓋了下列學(xué)科領(lǐng)域：經(jīng)濟學(xué)、商業(yè)環(huán)境、公司治理、商業(yè)道德、金融市場、定量方法、組織行為、管理和戰(zhàn)略決策、市場營銷、國際商務(wù)與全球化等。所以應(yīng)在注冊會計師的資格前教育、繼續(xù)教育培訓(xùn)和在職學(xué)位教育中加入相關(guān)學(xué)科的學(xué)習(xí)與考核，并通過案例教學(xué)使注冊會計師能夠根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)對上述內(nèi)容進(jìn)行整合。同時應(yīng)開發(fā)一系列教育培訓(xùn)教材，為注冊會計師的培訓(xùn)工作提供必要的教材支撐。

　　審計技術(shù)的計算機化，是適應(yīng)財務(wù)會計信息電子化、提高審計質(zhì)量的現(xiàn)實要求。尤其是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰源罅康臄?shù)學(xué)模型和分析證據(jù)來支持自己的分析和評估，應(yīng)用計算機進(jìn)行審計可以適當(dāng)提高工作的質(zhì)量與效率。所以注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備使用信息系統(tǒng)、應(yīng)用信息技術(shù)控制的技能，還應(yīng)當(dāng)能夠與團(tuán)隊一起在評價、設(shè)計和管理信息系統(tǒng)方面發(fā)揮重要作用。注冊會計師協(xié)會要積極開展計算機審計技術(shù)的研究和開發(fā)工作，積極支持事務(wù)所應(yīng)用和推廣先進(jìn)的審計軟件。同時，組織依托社會力量進(jìn)行技術(shù)咨詢，為大型事務(wù)所應(yīng)用和推廣相關(guān)計算機審計技術(shù)提供服務(wù)。注冊會計師協(xié)會還要大力強化行業(yè)信息化建設(shè)，建立通暢的信息渠道，進(jìn)一步實現(xiàn)行業(yè)管理和服務(wù)工作的信息化，并進(jìn)一步做好為事務(wù)所提供法規(guī)信息、市場信息、人才信息等綜合信息服務(wù)的工作。

　　就會計師事務(wù)所而言，應(yīng)從招聘入手，改變事務(wù)所從業(yè)人員的結(jié)構(gòu)。人員招聘要更多強調(diào)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，將招聘范圍擴大到所有的財經(jīng)類專業(yè)和部分理工科專業(yè)，要引入一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計、審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進(jìn)行科學(xué)配備。人才的多樣化能夠較好地實現(xiàn)專業(yè)分工，根據(jù)不同的行業(yè)設(shè)置專業(yè)化的審計隊伍，便于對行業(yè)環(huán)境、行業(yè)的特殊政策進(jìn)行全面的研究，多角度、全方位地識別和評估被審計單位的風(fēng)險，并根據(jù)評估出的重大錯報風(fēng)險實施有針對性的控制測試和實質(zhì)性測試，從而大大提高審計資源的配置效率。

　?。ǘ┩苿訒嫀熓聞?wù)所做大做強

　　實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊箷嫀熓聞?wù)所的短期經(jīng)營成本大幅增加，從而導(dǎo)致審計成本提高。同時，由于我國會計師事務(wù)所基本沒有形成規(guī)模經(jīng)濟，長期內(nèi)經(jīng)營成本也降不下來，從而造成事務(wù)所最終利潤的減少。另一方面，實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，需要審計人才多樣化，以便根?jù)不同的行業(yè)設(shè)置專業(yè)化的審計隊伍，而我國的會計師事務(wù)所規(guī)模較小，提供的服務(wù)品種單一，人員結(jié)構(gòu)單一，客戶面狹窄，難以取得良好的經(jīng)濟效益。因此，適度擴大規(guī)模以獲取規(guī)模經(jīng)濟效益，實現(xiàn)資源共享對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷捻樌麑嵤?、對于我國會計師事?wù)所的發(fā)展都是相當(dāng)重要的。

　　經(jīng)濟學(xué)中的“規(guī)模經(jīng)濟”是指企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大帶來的成本節(jié)約。追求規(guī)模經(jīng)濟，就是根據(jù)生產(chǎn)力諸要素的量化組合方式及其變化規(guī)律，科學(xué)地選擇和控制企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，以取得最佳經(jīng)濟效益。會計師事務(wù)所的規(guī)模通常體現(xiàn)在注冊資本、注冊會計師數(shù)量、業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)收入、市場份額、分所數(shù)量及分布地區(qū)的廣度等指標(biāo)上。內(nèi)涵發(fā)展和合并聯(lián)合是事務(wù)所實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展的有效途徑。事務(wù)所通過自身內(nèi)涵發(fā)展、擴大規(guī)模，實現(xiàn)做大做強目標(biāo)的同時，還可以選擇走合并聯(lián)合之路。即通過事務(wù)所之間、事務(wù)所與其他專業(yè)服務(wù)機構(gòu)之間、事務(wù)所與境外專業(yè)服務(wù)機構(gòu)之間的合作實現(xiàn)規(guī)?；陌l(fā)展。合并各方通過聯(lián)合達(dá)到優(yōu)勢互補、資源共享、迅速擴大規(guī)模的目的，并在更大范圍內(nèi)實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。通過設(shè)立分所或發(fā)展成員所，實現(xiàn)利用分所或成員所的區(qū)位優(yōu)勢，開拓其所在地的業(yè)務(wù)，節(jié)約執(zhí)業(yè)成本。選擇與國際會計師事務(wù)所合作，成為其成員所，可以享有國際會計師事務(wù)所科學(xué)、完善的培訓(xùn)，學(xué)習(xí)其先進(jìn)的組織結(jié)構(gòu)、運行模式、管理理念和審計技術(shù)，提高我國注冊會計師的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。

　　事務(wù)所做大做強，應(yīng)以專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競爭能力的提高為目標(biāo)，不可單純追求規(guī)模擴大。在實現(xiàn)機構(gòu)之間合并聯(lián)合的同時，應(yīng)十分重視文化理念的認(rèn)同。通過內(nèi)部管理制度的整合，以統(tǒng)一品牌、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)管理、統(tǒng)一質(zhì)量控制和風(fēng)險管理、統(tǒng)一人力資源管理和培訓(xùn)、統(tǒng)一財務(wù)制度與分配、統(tǒng)一信息技術(shù)平臺為支持，實現(xiàn)提高專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競爭能力的目標(biāo)。

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