1 政府戰(zhàn)略管理會計理論框架的構(gòu)建思路

　　政府戰(zhàn)略管理會計最主要、最直接的3個理論來源是新公共管理理論、受托責(zé)任理論和戰(zhàn)略管理理論。因此，政府戰(zhàn)略管理會計的理論框架的構(gòu)建應(yīng)主要考慮這3個理論的特點，以形成自己特有的理論框架。政府戰(zhàn)略管理會計的精髓在于用戰(zhàn)略管理的觀點來看待政府的一切現(xiàn)實的和潛在的活動。對外將其他組織和社會公眾看成其提供產(chǎn)品和服務(wù)的對象，對內(nèi)通過協(xié)調(diào)來提供更多的產(chǎn)品和服務(wù)。簡言之，政府戰(zhàn)略管理會計強(qiáng)調(diào)的是一種對外和對內(nèi)的合作和協(xié)調(diào)關(guān)系以及建立在這一基礎(chǔ)之上的服務(wù)價值最大化的思想。

　　傳統(tǒng)的管理會計建立在傳統(tǒng)的管理思想基礎(chǔ)之上，將政府各個業(yè)務(wù)活動人為地割裂開，而且很少考慮政府外部的影響因素，導(dǎo)致傳統(tǒng)的政府管理會計缺乏整體、長期和協(xié)調(diào)的觀念，從而影響了管理會計工作的績效。而政府戰(zhàn)略管理會計建立在新公共管理、受托責(zé)任理論和戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)上，其理論框架的構(gòu)建應(yīng)該吸收這3個理論的合理內(nèi)核，這一吸收過程應(yīng)該體現(xiàn)在政府戰(zhàn)略管理會計理論框架的所有方面。具體而言，在政府戰(zhàn)略管理會計理論框架下應(yīng)體現(xiàn)以下一些觀念：

　?。?）新公共管理的觀念。早期的政府管理模式為傳統(tǒng)的行政式官僚管理模式，該模式存在關(guān)注內(nèi)部、短視行為、官僚作風(fēng)等不足，越來越不適應(yīng)政府管理的需要。20世紀(jì)末，新公共管理運動推進(jìn)了全球的政府管理改革，它強(qiáng)調(diào)結(jié)果導(dǎo)向和“3E”、重視學(xué)習(xí)工商管理技術(shù)和市場化。

　?。?）受托責(zé)任的觀念。由于公共資源支出規(guī)模擴(kuò)大和政府管理職能的膨脹以及政府管理變革運動引發(fā)管理理念和方法的革命，促使受托責(zé)任理論從受托財務(wù)責(zé)任過渡到受托管理責(zé)任。在受托財務(wù)責(zé)任階段，委托方更為關(guān)注受托資產(chǎn)的安全性，關(guān)注公共資源的使用是否遵守立法程序。政府財務(wù)會計就是為了滿足此要求，提供真實、完整、準(zhǔn)確的政府財務(wù)會計報告。而受托管理責(zé)任要求管理和應(yīng)用公共資源的受托方充分履行自己的責(zé)任，各級委托方不僅要求公共資源得到妥善保管，符合各項法規(guī)，而且要求了解政府組織、項目和服務(wù)經(jīng)濟(jì)、高效地實現(xiàn)在其批準(zhǔn)時所制定的目標(biāo)。政府管理會計的工作重點，轉(zhuǎn)向評價和改進(jìn)公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

　?。?）戰(zhàn)略管理的觀念。傳統(tǒng)的公共行政模式對戰(zhàn)略的要求很低，審視的、前瞻性的計劃根本未被落實或以極其有限的方式加以落實。實際上，各種戰(zhàn)略都可以被看成是戰(zhàn)略性的。公務(wù)員是行政性的，是執(zhí)行那些獨立制定戰(zhàn)略并對其負(fù)責(zé)、提供戰(zhàn)略洞察力的政府官員的命令。行政沒有戰(zhàn)略意義，沒有優(yōu)化資源去達(dá)到目的的概念，喪失了對外界熱點的關(guān)注而盲目地執(zhí)行命令。傳統(tǒng)模式喪失了長期觀點，只關(guān)注具體的過程，通常忘記了政府更大的目標(biāo)和整體目標(biāo)。新公共管理的出現(xiàn)，以及政府比以往更關(guān)注長期戰(zhàn)略，能一定程度克服傳統(tǒng)模式的不足。戰(zhàn)略思維通過組織的外部環(huán)境對組織加以考察；它旨在描述清晰的目標(biāo)和目的；它試圖脫離常規(guī)的管理任務(wù)，而以系統(tǒng)的方式審視組織變化前景的長期情況。戰(zhàn)略側(cè)重于一種根本性的觀點，即給組織以正確的定位，以面對未來日益增長的不確定性。

　　2政府戰(zhàn)略管理會計理論框架的整體構(gòu)架

　　理論框架應(yīng)具備完整性、邏輯性、明晰性和一致性等特點，各個組成部分應(yīng)該緊密圍繞一條主線從不同的角度對這一主線進(jìn)行闡述，以最終達(dá)到這一理論的目標(biāo)并指導(dǎo)實踐。戰(zhàn)略管理會計理論體系是指人們將從戰(zhàn)略管理會計的實踐中概括出來的各種理論及其理論基礎(chǔ)按一定的邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而成的用于指導(dǎo)會計實踐的一個完整的多層次的理論系統(tǒng)，是由戰(zhàn)略管理會計的概念、原則、方法、程序等構(gòu)成的有機(jī)知識體系。它可以用來解釋、預(yù)測、指導(dǎo)和改進(jìn)會計實務(wù)。

　　政府戰(zhàn)略管理會計是政府會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，它是從戰(zhàn)略管理的角度，以提高政府管理效率、效益和效果為目標(biāo)，為政府經(jīng)濟(jì)與管理活動全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等提供會計信息服務(wù)的信息收集和處理系統(tǒng)。這一定義指出了政府戰(zhàn)略管理會計的實質(zhì)，對這一定義的系統(tǒng)詮釋，需要搭建一個系統(tǒng)的理論構(gòu)架并詳細(xì)闡述各個組成部分的含義。

　　筆者認(rèn)為，政府戰(zhàn)略管理會計的理論框架包括政府戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)、假設(shè)、原則、對象、會計信息的質(zhì)量特征與方法體系等幾個部分。該理論框架是由政府戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)出發(fā)所形成的一個具有邏輯性的框架，該框架始于政府戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)，終于政府戰(zhàn)略管理會計的方法體系，介于這兩者之間的是基本概念，包括政府戰(zhàn)略管理會計的假設(shè)、信息質(zhì)量特征、原則、對象等幾部分。

　　2.1 政府戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)

　　目標(biāo)是組織預(yù)期要求達(dá)到的目的或結(jié)果。政府管理會計目標(biāo)是在一定歷史條件下，人們通過會計實踐活動而期望達(dá)到的境界或結(jié)果。政府管理會計目標(biāo)是整個政府管理會計系統(tǒng)的邏輯起點，決定了管理會計技術(shù)的選擇，指引著政府管理會計系統(tǒng)的供需輸入、運作和輸出的方向，也是制定管理會計規(guī)范的重要依據(jù)和事后對政府管理會計工作進(jìn)行評價的標(biāo)準(zhǔn)。故政府管理會計目標(biāo)對政府管理會計系統(tǒng)極為重要。政府管理會計，必須滿足社會的需求，因此政府管理會計的定位可從提供和利用管理會計信息兩個方面考慮，這是確定管理會計目標(biāo)的出發(fā)點，在此基礎(chǔ)上再考慮環(huán)境、技術(shù)和人員等因素。美國政府會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，政府管理會計應(yīng)有助于政府履行公眾受托責(zé)任以及幫助使用者評價此受托責(zé)任；有助于使用者評價政府當(dāng)年的運營成果；有助于使用者評價政府提供公共服務(wù)的水平和到期履行還債義務(wù)的能力。

　　2.2政府戰(zhàn)略管理會計的假設(shè)

　　與傳統(tǒng)會計假設(shè)相比，政府戰(zhàn)略管理會計假設(shè)在以下一些方面有所創(chuàng)新。

　?。?）會計主體假設(shè)。會計主體是對會計管理活動中計量、控制和報告的空間范圍的界定。由于戰(zhàn)略管理會計是從政府所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，尋求政府如何更好地提供服務(wù)，因此，政府戰(zhàn)略管理會計必須從政府內(nèi)部和外部環(huán)境入手。政府戰(zhàn)略管理會計的主體具有靈活性，既可以是一級政府，也可以是各政府部門。有人認(rèn)為，政府戰(zhàn)略管理會計要提供宏觀經(jīng)濟(jì)情況和整個市場的信息，會計主體已經(jīng)不復(fù)存在，這種認(rèn)識是錯誤的。這些只是會計主體形式的改變，會計主體的內(nèi)涵并未不復(fù)存在。

　?。?）計量單位假設(shè)。作為一種主要服務(wù)于政府決策的管理活動，政府戰(zhàn)略管理會計將一切有利于決策的信息納入會計核算和分析體系，其中包括不能用貨幣單位加以計量的信息，如公眾滿意度等。這些非財務(wù)性因素不能用財務(wù)數(shù)據(jù)來表達(dá)，但這并不意味著它們不重要，尤其在政府這種非營利導(dǎo)向的環(huán)境中，很多服務(wù)本身就難以衡量，但管理會計人員必須時刻關(guān)注這些非財務(wù)性因素。政府戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)運行的必要條件是建立政府范圍內(nèi)的、具有及時性和共享性的信息系統(tǒng)，這一信息系統(tǒng)包含大型數(shù)據(jù)庫，并具備強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分類與整理功能，從而使貨幣化信息和非貨幣化信息可以并存。

　?。?）會計分期假設(shè)。政府戰(zhàn)略管理會計的基本職能之一是實時評價，即要以最快的速度揭示服務(wù)提供的過程，并對細(xì)分的各項活動做出判斷。政府戰(zhàn)略管理會計的生命力在于為決策制定提供實時信息，會計信息的呈報模式已從傳統(tǒng)的年報、季報和月報轉(zhuǎn)化為實時呈報，從這一角度說，政府戰(zhàn)略管理會計模式下不存在嚴(yán)格意義上的會計分期問題。

　　2.3 政府戰(zhàn)略管理會計信息的質(zhì)量特征

　　傳統(tǒng)會計信息的質(zhì)量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對公允價值的不信任致使會計信息嚴(yán)重不相關(guān)，財務(wù)報告正在加速喪失其作用。而以信息系統(tǒng)為支撐的政府戰(zhàn)略管理會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計量方式將產(chǎn)生多維的會計信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

　　2.4 政府戰(zhàn)略管理會計的原則

　　從政府戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)和假設(shè)可以推出其原則，用以指導(dǎo)政府戰(zhàn)略管理會計運行機(jī)制的設(shè)定和實施。政府戰(zhàn)略管理會計的基本原則表達(dá)了戰(zhàn)略管理會計工作及其產(chǎn)生的信息應(yīng)達(dá)到什么樣的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才符合人們對它的要求，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　?。?）重要性原則。這是指戰(zhàn)略管理會計提供的信息對戰(zhàn)略管理決策將構(gòu)成重要的影響。通常確定重要性的標(biāo)準(zhǔn)，抑或是能定量的數(shù)據(jù)（視金額大?。?，抑或是信息本身是否具有舉足輕重的地位。

　?。?）可理解性原則。這是指信息的使用者對政府戰(zhàn)略管理會計提供的信息能夠理解，能弄清其所要表達(dá)的含義，以便正確使用。

　?。?）及時性原則。信息是有時效的，為了有效、及時地把握機(jī)遇，戰(zhàn)略管理會計必須及時地提供和利用這些信息。因為政府的內(nèi)外環(huán)境是不斷變化的，如何抓住機(jī)遇更好地提供服務(wù)是政府提高服務(wù)質(zhì)量的一個重要途徑。

　?。?）適應(yīng)性原則。這是指戰(zhàn)略管理會計所提供的會計信息及所使用的有關(guān)確認(rèn)、計量的方法要適應(yīng)戰(zhàn)略管理對戰(zhàn)略管理會計信息的要求。

　　2.5 政府戰(zhàn)略管理會計的對象

　　政府戰(zhàn)略管理會計的對象不局限于資金運動，而是以由實物流、信息流和資金流組成的集合體為載體的價值增值活動，將管理對象由一維變?yōu)槎嗑S，從而拓展了會計管理的范圍，增加了用于決策的會計信息的信息含量。實物流、信息流和資金流能否順暢流動，將直接影響到政府管理目標(biāo)能否實現(xiàn)。因此，對它們的流動過程進(jìn)行實時管理和控制是政府戰(zhàn)略管理會計的核心職能之一。

　　2.6 政府戰(zhàn)略管理會計的方法體系

　　政府戰(zhàn)略管理會計的方法體系包括政府戰(zhàn)略管理會計信息的確認(rèn)、計量、報告、分析評價、控制等方法。確認(rèn)的原則是重要性。傳統(tǒng)管理會計雖然也以重要性為確認(rèn)原則，但實際上很多重要的會計事項并沒有被確認(rèn)，如人力資源等。會計事項是對財富的各種表現(xiàn)形式的真實描述，但會計并不太考慮財富的定性化形式。但這些定性化的會計事項往往對政府產(chǎn)生舉足輕重的影響，如關(guān)鍵技術(shù)人才和關(guān)鍵核心技術(shù)等。而政府戰(zhàn)略管理會計通過更精確的重要性原則對這些事項加以確認(rèn)，從而更真實地反映政府的實際情況。此外，計量的方法是采用多維計量方式；報告的方法是通過信息系統(tǒng)實時呈報管理會計信息，并將這些信息在政府范圍內(nèi)實現(xiàn)共享；分析評價的方法是對預(yù)算、成本和績效等進(jìn)行分析和評價；控制的方法是通過信息系統(tǒng)對政府活動實時控制。