摘要：會計準則國際趨同是個協(xié)調的、動態(tài)的、多維的和不斷演化的過程。本文從演化博弈的視角對會計準則國際協(xié)調趨同的“相互承認”、“大國主宰”“國際趨同”和“趨同后的等效”四個不同機制的動態(tài)關系進行了研究，并對我國進一步參與會計準則國際趨同的策略和角色轉換提出建議。

　　關鍵詞：會計準則；國際趨同；演化博弈

　　一、問題的提出

　　會計準則國際趨同已成為一個國家經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化的必然選擇。尤其是在國際金融危機爆發(fā)后，國際會計準則理事會（IASB）采取了系列重要舉措，加速了各國會計準則國際趨同的步伐。據(jù)統(tǒng)計，目前已有近100個國家和地區(qū)采用了國際會計準則，但這是否意味著2011年將成為會計準則國際趨同發(fā)展的終極，此后各國圍繞財務報告準則的利益之爭將會終結，國際會計準則理事會將成為唯一而穩(wěn)定的協(xié)調組織，我國2011年后也將嚴格按照國際會計準則行事，并完全通過國際會計準則理事會參與會計協(xié)調，等這些問題都還有待進一步研究和商榷。

　　會計準則國際趨同是個協(xié)調的、動態(tài)的、多維的和不斷演化的過程。曲曉輝（2001）提出，會計理論和國際會計研究表明，會計系統(tǒng)是從它所服務的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進，并且反映它所服務的環(huán)境的。世界各國由于在社會經(jīng)濟、政治、法律、文化等方面不可避免地存在差異，會計環(huán)境大相徑庭，這是會計準則國際趨同過程中的主要障礙，由此而導致趨同的成本很高，過程也很漫長（馮淑萍，2003）。本文從演化博弈的視角對會計準則國際協(xié)調趨同的“相互承認”、“大國主宰”、“國際趨同”和“趨同后的等效” 四個不同機制的動態(tài)關系進行了研究，并對我國進一步參與會計準則國際趨同的策略和角色轉換提出建議。

　　二、會計準則國際趨同的演化

　　博弈分析與經(jīng)典博弈一樣，演化博弈也必須存在一個博弈框架。這個博弈框架主要指博弈的結構和規(guī)則，所不同的是演化博弈總是在特定的博弈結構和規(guī)則下進行的，特定的技術和制度條件決定了特定的博弈結構和規(guī)則。

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　　回到會計國際趨同的初始狀態(tài)，即國際資本市場上的雙邊會計相互承認機制的研究。一種情況是如果相互承認機制是以否定掉了會計國別之間的差異為前提，那么會計準則“本國特色”將被消除，這很難被國際資本市場中的大國所接受。正如在IASC的發(fā)展過程中，有人提出過多重確認法，即如果A 國公司投資于B 國公司， 而B 國公司也投資于A 國公司，那么，AB 兩國分別承認對方的會計準則。這一協(xié)調方法的提出，立即遭到以美國為首的幾個大國的反對。因為，美國與世界各國建立了廣泛的貿易、投資關系，如果都采取多重確認法，那么這種會計協(xié)調就等于零。因為，他們是兩個會計方法基本截然不同的國家，多重承認是無效的，也不會有成果的。

　　另一種情況是如果互相承認機制保留因政治、法治和經(jīng)濟環(huán)境所引起的國別間的會計準則差異，那么盲目的認同必將導致各國為爭奪國際資本市場上的利益而機會主義行為泛濫。通過經(jīng)典的“囚徒困境”模型分析，我們發(fā)現(xiàn)，當國際資本市場上存在多套不同的會計準則，而因為文化、政治、法治等因素的差異，一國很難對另一國的會計準則進行有效監(jiān)管時，則無法有效避免各國放松本國監(jiān)管的本能沖動的。參與博弈的各方都會意識到在對方嚴格監(jiān)管自律而自己放松監(jiān)管時所獲得的巨大好處，以及對方放松監(jiān)管而己方嚴格監(jiān)管自律時將蒙受的損失，因而最終形成的是博弈雙方都選擇放松監(jiān)管的納什均衡。即使是在短期內能夠維持脆弱的互相承認平衡狀態(tài)，機會主義或其他因素也會很快將此不穩(wěn)定的均衡狀態(tài)破壞掉。

　　（二）大國主導機制

　　上述博弈分析是基于國際資本市場上的參與國實力相當、特征相同，但這很難貼近現(xiàn)實。通過經(jīng)典的“智豬博弈”模型對在國際資本市場上處于絕對優(yōu)勢的大國與處于絕對劣勢的小國之間的博弈分析，我們發(fā)現(xiàn)，要想通過大國來主導制定公平、有效的國際會計準則是不可能的。以國際會計準則委員改組為例，在國際會計準則委員會改組之前的16 個理事中，尚有4 個理事（馬來西亞1 個席位、墨西哥1 個席位、南非和津巴布韋1 個席位、印度和斯里蘭卡1 個席位）代表著發(fā)展中國家，但是改組后的國際會計準則委員會理事會（共14 個席位）中只有南非一個發(fā)展中國家擁有1 個席位，大部分席位為英美國家所有（占了7 個席位），發(fā)展中國家聲音微弱。即使是為了廣泛聽取世界各國對國際會計準則制定的意見和建議而成立的國際會計準則咨詢委員會，在其總共49 個席位中，美國就占了10 席。

　　可以預料，國際會計準則將更多地體現(xiàn)英美國家會計標準的特點和內容，向國際會計準則靠攏與向英美國家會計標準靠攏在本質上將不會有多大差別。當然根據(jù)演化博弈的思想，現(xiàn)實中的博弈雙方間的博弈行為是不斷深化和協(xié)調的，歐美之間也并非時時行動一致“美化”和“歐化”之爭，會將雙方重新帶回到國際趨同選擇的雙邊博弈狀態(tài)，任何一方的行動都將會帶來另一方行動的改變，并最終影響著會計國際趨同的進程和利益分配格局。而且，大國的壟斷博弈均衡也會隨大國內部的博弈局勢變化而變化。

　　（三）國際趨同機制

　　演化博弈范式推動傳統(tǒng)博弈論向前發(fā)展的一個關鍵因素就是引入突變機制將傳統(tǒng)的納什均衡精煉為演化穩(wěn)定均衡。將國際會計準則委員會作為一個既定的創(chuàng)新突變機制來看待，結合演化思想，國際資本市場各參與國就會計準則趨同的博弈最終結果是，參與各方都會選擇趨同于國際會計準則的策略，這一均衡的實現(xiàn)是路徑依賴的而且具有累積和加速效應，即當參與趨同的國家越多，其收益的累積效應就越大，而不參與趨同的損失累積效應也會越大，均衡實現(xiàn)的穩(wěn)定性就會越強，與其他均衡的競爭性也就越強。這一點與現(xiàn)實是相符的，IASC 1973年成立時的會員代表為9 個國家、16 個會計職業(yè)團體，到2000年底改組為IASB時的會員代表迅速擴大為112 個國家、153 個會計職業(yè)組織。

　　演化博弈范式推動傳統(tǒng)博弈論向前發(fā)展的另一個關鍵因素就是引入選擇機制和擴散機制建構復制者動態(tài)模型。在歐洲，歐共體頒布的第4 號、 第7 號指令 就是這一模式的具體闡述。在北美， 美國、加拿大以及墨西哥三個國家的會計師協(xié)會也制定過二至三個會計合作方案，充分體現(xiàn)了會計準則區(qū)域性統(tǒng)一的發(fā)展趨向。另外， 南美以及東南亞各國也在積極地朝著會計準則區(qū)域協(xié)同的方向發(fā)展。所以，會計準則的區(qū)域協(xié)調似乎已成為一種趨勢，至少可以成為國際協(xié)調機制出現(xiàn)缺陷時的一種替代選擇機制和權力重新分配的代理機制。

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　　演化博弈概念本身就蘊含著否定“終結”的思想。由于各國會計準則之間的差異仍然存在，完全趨同實際上是很難做到的，因此趨同只是基礎，等效才是目的。按照歐盟委員會于2007 年12 月發(fā)布的“關于建立認可第三國證券發(fā)行者采用的會計準則等效的機制規(guī)則”正式對會計準則等效所作的定義，即如果投資者根據(jù)以第三國會計準則為基礎編制的財務報表和根據(jù)以國際財務報告準則為基礎編制的財務報表對證券發(fā)行企業(yè)的財務狀況和發(fā)展前景做出相似判斷，并且很可能會做出相同的投資決定，那么就可以認為第三國會計準則與國際財務報告準則等效。從這個定義可以看出，這種“等效承認”是會計準則國際趨同演化的更高一階段，是以趨同的國際會計準則為“初始條件”和“路徑依賴”的。

　　同樣，等效機制其實也是對趨同機制的一種替代，使參與各方的博弈又回歸到雙邊環(huán)境下，只是博弈的平臺是搭建在國際會計準則趨同的基礎之上。從經(jīng)典的對等博弈來看，等效認同機制可能首先會在經(jīng)濟水平和經(jīng)濟實力相當?shù)陌l(fā)達國家內部進行。同時，新興經(jīng)濟體和發(fā)展中國的利益保護也不可忽視，尤其是在歐洲統(tǒng)一市場、北美自由貿易區(qū)、東南亞經(jīng)濟聯(lián)盟等區(qū)域經(jīng)濟一體化快速推進的過程中，會計的區(qū)域協(xié)調不斷發(fā)展，相信會計準則的等效機制也會在區(qū)域協(xié)調機制中不斷擴散。

　　三、啟示與建議

　　關于上述四種機制的“創(chuàng)新”、“選擇”、“擴散”、 “替代”的關系，按照演化博弈思想，創(chuàng)新是多樣性的生成機制，為會計國際趨同提供了不斷向前演進的動力，而選擇則是多樣性減弱的機制，它通過某種標準來判斷各種演化機制的適應性，選擇適應性高的演化機制，淘汰適應性低的演化機制。參與者明智的選擇策略，是其對社會經(jīng)濟環(huán)境良好的判斷能力的集中體現(xiàn)。

　　擴散描述了創(chuàng)新是如何被復制和采用的過程，所謂擴散是指創(chuàng)新通過特定的渠道在一段時間后被社會成員知道、接受和采用的過程。當然，擴散過程會受發(fā)起成員和跟隨成員能力大小的影響，也受到路徑依賴的約束。當前會計國際趨同已經(jīng)進入等效機制協(xié)調階段，如何加強與其他國家或地區(qū)的會計合作，推進我國會計準則實現(xiàn)與其他國家或地區(qū)會計準則等效，將是會計國際趨同新的歷史階段下，我國參與國際趨同機制進行“策略先行”選擇的又一次機遇。它既有利于我國順應會計國際協(xié)調發(fā)展的趨勢，也有利于提升會計國際趨同演進中我國的國際影響力。

　　參考文獻：

　　[1]馮淑萍。關于我國當前環(huán)境下的會計國際化問題[J].會計 研究， 2003（12）。

　　[2]黃凱南。演化博弈與演化經(jīng)濟學[J].經(jīng)濟研究，2009（2）。

　　[3]曲曉輝。我國會計國際化進程芻議[J].會計研究，2001（9）。

　　[4]張維迎。博弈論與信息經(jīng)濟學[M].上海人民出版社，2001.