【論文關(guān)鍵詞】債務(wù)重組準(zhǔn)則 變遷 比較 啟示

　　【論文摘要】文章首先介紹了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》產(chǎn)生的時代背景，在此基礎(chǔ)上對新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析。具體包括債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和債務(wù)重組會計處理三個方面。研究表明，債務(wù)重組準(zhǔn)則變遷的突出特征是公允價值的引入，實質(zhì)就是國際趨同。新債務(wù)重組準(zhǔn)則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人這個“漏洞”的同時，仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。文章建議注冊會計師在審查時，尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。

　　一、基本緣起：會計歷史性變革

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同，順應(yīng)了完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)全球化的需要。這39項企業(yè)會計準(zhǔn)則的正式發(fā)布，標(biāo)志著我國已初步完成企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會計發(fā)展史上一個新的重要的里程碑。這也標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系的建立，其突出特征就是公允價值的引入。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。相對于國際會計準(zhǔn)則來說，新會計準(zhǔn)則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎。公允價值會計研究，對于財務(wù)會計模式的改進(jìn)和改革將具有深遠(yuǎn)的意義。公允價值會計代表了財務(wù)會計的發(fā)展方向，它將起到連接財務(wù)會計過去與未來的橋梁作用。新會計準(zhǔn)則引入的公允價值計量，更強(qiáng)調(diào)反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，更注重信息披露。采用公允價值來計量資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益和損失才最接近現(xiàn)實，向投資者提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實、最有用的。由于公允價值也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點。我國會計準(zhǔn)則對公允價值的引入是比較謹(jǐn)慎的、有條件的，只是適度引入，而不是廣泛引入。在市場經(jīng)濟(jì)競爭如此激烈的今天，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國法律債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會議達(dá)成和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長，費時費力，結(jié)果還可能難以保障債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是就有了另一種解決債務(wù)糾紛的方法，債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。為了規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下稱“新債務(wù)重組準(zhǔn)則”）。

　　二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則變化：比較與啟示

　　財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)范債務(wù)重組實踐。由于引入公允價值，允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤中進(jìn)行反映。但是，由于當(dāng)時生產(chǎn)資料市場和產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全中，相關(guān)公允價值難以真正“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實性和可靠性?；诖?，財政部又于2001年對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱“舊債務(wù)重組準(zhǔn)則”）進(jìn)行了重大修訂，不僅拓展了債務(wù)重組的概念，而且在債務(wù)重組的會計處理規(guī)定方面有很大突破。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和資本市場的日益完善，加之2006年新會計變革背景之公允價值引入和市場環(huán)境變化對債務(wù)重組的新要求，財政部又對債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。我們認(rèn)為，了解此次會計變革背景對思考準(zhǔn)則變遷具有重要意義，債務(wù)重組準(zhǔn)則必然要引入公允價值計量以體現(xiàn)會計變革要求。在此基礎(chǔ)上可以發(fā)現(xiàn)如下差異。

　　1、債務(wù)重組的定義

　　舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新舊準(zhǔn)則比較，其差異主要表現(xiàn)在：第一，舊準(zhǔn)則中未以債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難為前提，而新準(zhǔn)則中指明，進(jìn)行債務(wù)重組的前提即為債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。第二，舊準(zhǔn)則未指明債權(quán)人做出讓步為債務(wù)重組的結(jié)果，就包括了債權(quán)人做出讓步的事項，也包括了未做出讓步的事項。舊債務(wù)重組的定義過于模糊，未指明債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，也未強(qiáng)調(diào)債權(quán)人做出讓步。債務(wù)重組的性質(zhì)即為修改債權(quán)債務(wù)合同的經(jīng)濟(jì)行為，其前提是合同的一方（債務(wù)人）不能履行合同，雙方協(xié)商或法院裁定更改合同。這里新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人不能履行合同應(yīng)是客觀上不能履行而非主觀上不能履行。而按照舊準(zhǔn)則定義，只要債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，不論債務(wù)人是否有能力清償債務(wù)，均視為債務(wù)重組。這就大大增加了利潤操縱的空間。只要債權(quán)人與債務(wù)人合謀，就可以相互隨意調(diào)節(jié)或轉(zhuǎn)移利潤，尤其是關(guān)聯(lián)方企業(yè)時，這就更為嚴(yán)重。此規(guī)定顯然違背了債務(wù)重組的本意，從而使債務(wù)重組成了操縱利潤的新手段。新準(zhǔn)則則避免了舊準(zhǔn)則的上述缺陷，明確了債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難，債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人獲得重組收益，債權(quán)人發(fā)生重組損失，從而使債權(quán)人的會計處理更為穩(wěn)健。即便如此，新準(zhǔn)則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人“漏洞”的同時，仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。建議注冊會計師在審查時，尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。

　　2、債務(wù)重組的方式

　　舊準(zhǔn)則債務(wù)重組方式包括：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；以上兩種或兩種以上方式的組合。新準(zhǔn)則認(rèn)為，債務(wù)重組準(zhǔn)則方式包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。債務(wù)重組方式的變化主要是形式上的而并非實質(zhì)上的。新準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。

　　3、債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)方的會計處理

　?。?）債務(wù)人會計處理

　　第一，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。以產(chǎn)成品抵償應(yīng)付賬款為例，會計分錄為：借：應(yīng)付賬款， 貸：庫存商品；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；資本公積——其他資本公積?；蚪瑁簯?yīng)付賬款，營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：庫存商品；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。而在新準(zhǔn)則中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，記入當(dāng)期損益。會計分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值）；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益。同時，借：主營業(yè)務(wù)成本；存貨跌價準(zhǔn)備，貸：庫存商品。

　　第二，當(dāng)用債務(wù)抵償資本時，舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。會計分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：股本（股票面值）；資本公積（股本溢價）。新準(zhǔn)則要求債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）；股權(quán)的公允價值與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值和股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。會計分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：股本（股票面值）；資本公積——股本溢價；營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得。

　　第三，當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)益金清償債務(wù)時，舊準(zhǔn)則要求重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為資本利得，記入資本公積，以銀行存款償付應(yīng)付賬款為例，簡化會計分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：銀行存款；資本公積——其他資本公積。而在新準(zhǔn)則中，債務(wù)人將此差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。會計分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：銀行存款；營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得。

　?。?）債權(quán)人會計處理

　　第一，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，舊準(zhǔn)則中債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。以應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)為例，會計分錄為：借：長期股權(quán)投資，貸：應(yīng)收賬款。在新準(zhǔn)則中，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價值計入長期股權(quán)投資；債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面價值與享有股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損益處理。會計分錄為：借：長期股權(quán)投資；營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：應(yīng)收賬款。

　　第二，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果設(shè)計多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，以固定資產(chǎn)和原材料抵債為例，會計分錄為，借：固定資產(chǎn)（債權(quán)賬面價值×固定資產(chǎn)公允價值/固定資產(chǎn)與原材料公允價值之和）；原材料（債權(quán)賬面價值×原材料公允價值/固定資產(chǎn)與原材料公允價值之和）；壞賬準(zhǔn)備，貸：應(yīng)收賬款。在新準(zhǔn)則中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)將受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間差額作為債務(wù)重組損失，記入當(dāng)期損益。以產(chǎn)成品抵償應(yīng)收賬款為例，會計分錄為：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）；壞賬準(zhǔn)備；庫存商品；營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：應(yīng)收賬款。

　　新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與美國和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，對參與債務(wù)重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份采用公允價值計量。由此債權(quán)人的損失得以顯現(xiàn)，體現(xiàn)了會計謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)然，整體而言，新準(zhǔn)則采用了公允價值計量非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，使得債權(quán)人和債務(wù)人雙方的會計信息更客觀公允。與舊準(zhǔn)則相比，這是一個重大進(jìn)步。并且也減少了利潤操縱的空間。然而，新準(zhǔn)則仍客觀存在利潤操縱的空間。因為新準(zhǔn)則要求債務(wù)人將債務(wù)重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益，不再記入資本公積，而是記入當(dāng)期損益。這就意味著債權(quán)人可與債務(wù)人合謀，通過將債權(quán)人利潤轉(zhuǎn)移到債務(wù)人賬面上，從而達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的。我們建議注冊會計師應(yīng)尤其關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性審查，以此規(guī)范債務(wù)重組交易的公允性。

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