摘要：會計應(yīng)該適應(yīng)企業(yè)管理模式的變化。通過對價值鏈管理、價值鏈會計理論和作業(yè)成本法的分析，提出了作業(yè)成本法在價值鏈會計中運用的可行性、必要性。

　　隨著全球經(jīng)濟一體化的加快及信息化時代的到來，當(dāng)前的企業(yè)發(fā)展模式已逐漸呈現(xiàn)出密切聯(lián)系、信息互換、合作共贏的特點。面臨更加開放的市場和更多對手的介入。企業(yè)要在競爭中獲勝，必須引入保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的新型管理模式——價值鏈管理。

　　1 價值鏈管理及價值鏈會計理論

　　1、1 價值鏈管理思想的提出

　　1985年，哈佛大學(xué)教授邁克爾•波特(Michael E，Por—ter)在其《競爭優(yōu)勢(Competitive Advantage)一書中首先提出價值鏈概念。波特指出：“每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動都可以用一個價值鏈來表明。”按照他的觀點，價值鏈一般包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、外部后勤、市場銷售與服務(wù)等五項基本活動和采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理與企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等四項輔助活動。

　　價值鏈管理是一種集成的管理方法，它以價值鏈為基本工具，通過對企業(yè)間信息的交換處理分析，對業(yè)務(wù)流程的有效整合優(yōu)化，從而降低企業(yè)經(jīng)營成本。提高整個價值鏈的效率，最終實現(xiàn)價值增值。它注重企業(yè)間的合作，認(rèn)為合作將不再是以前的“零和”博弈，而是一種共贏的結(jié)果。價值鏈管理思想著重于將整個價值鏈拆分為多個價值活動，即作業(yè)加以管理。作業(yè)是連接上下游企業(yè)的紐帶，也是價值鏈增值的來源。

　　1、2 價值鏈會計的提出

　　價值鏈會計的概念是由我國已故著名會計學(xué)家閻達五教授首先提出來的。他認(rèn)為所謂價值鏈會計就是；對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究。具體可表述為：是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。

　　價值鏈會計并非會計學(xué)下的一個分支學(xué)科，而是傳統(tǒng)會計管理在信息化時代下，基于價值鏈理論的延伸。它的提出開創(chuàng)了會計研究的新局面。

　　1、2、1價值鏈會計理論框架

　　閻達五教授等研究了構(gòu)建價值鏈會計理論框架的思路問題。他們認(rèn)為，構(gòu)建價值鏈會計的理論框架是價值鏈會計研究的基本問題之一。其基本思路是，以強化價值鏈管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構(gòu)會計管理框架。在空間維度上，把原來的以單一企業(yè)形式存在的會計核算主體擴展為以價值鏈聯(lián)盟形式存在的會計管理主體，把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的會計管理對象。這樣，會計管理的視角就大為擴展，財務(wù)信息和非財務(wù)信息就統(tǒng)一為價值信息。

　　1、2、2 價值鏈會計維度分析

　　(1)時間維度分析。

　　價值鏈管理之所以較于傳統(tǒng)管理有更科學(xué)之處，不僅在于它將管理的空間范圍延伸至整個價值鏈，從而有利于在完整作業(yè)鏈下把握重要戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，并產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)；還在于它符合信息化時代管理要求，以事中適時控制為主的時間管理上的有效性。在時間維度上，應(yīng)用信息技術(shù)，以會計實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據(jù)，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內(nèi)容廣泛開展全方位、全過程的會計管理。

　　(2)空間維度分析。

　　價值鏈的空間維度分析，可根據(jù)分析對象及角度不同分為企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析、橫向價值鏈分析、縱向價值鏈分析，通過三個分析來確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢和發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內(nèi)部價值鏈管理強調(diào)優(yōu)化內(nèi)部作業(yè)間的聯(lián)系，辨明價值驅(qū)動因素及利潤驅(qū)動因素，提高整體效率，控制戰(zhàn)略成本，達到內(nèi)部協(xié)同。橫向價值鏈分析指把企業(yè)置身于整個行業(yè)環(huán)境中，與行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)通過一定的作業(yè)聯(lián)系起來，或僅僅通過對競爭對手的優(yōu)勢分析，找出企業(yè)在橫向價值鏈中的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，構(gòu)建企業(yè)特有的競爭優(yōu)勢?？v向價值鏈分析將核心企業(yè)看作是整個行業(yè)價值環(huán)節(jié)中的一個，與上、下游相互依存，它的中心思想為構(gòu)造價值鏈體系，幫助企業(yè)建立更持久的核心競爭力。

　　2 作業(yè)成本法優(yōu)勢分析

　　2、1 作業(yè)成本法的核心思想

　　作業(yè)成本法(Activity—Based Costing)簡稱ABC，是最近二十年來成本管理理論發(fā)展的主要方向和成果。作業(yè)成本法的核心思想就是首先將企業(yè)耗費的資源分配到作業(yè)上，再將作業(yè)分配到成本對象上。由于引入了“作業(yè)”這一載體進行成本的分配，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關(guān)系，使成本核算的結(jié)果更加準(zhǔn)確。作業(yè)成本法不僅能夠提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本、客戶成本，也能夠提供部門成本、人員成本和作業(yè)成本。這些豐富的成本信息，為企業(yè)的管理決策提供了數(shù)據(jù)支持。

　　作業(yè)成本法的基本思想是四要素：資源、作業(yè)、動因和成本對象；三個層次：包括資源到作業(yè)的分配，即資源動因：作業(yè)引起資源消耗，當(dāng)多個作業(yè)共同使用同一資源時，資源動因便是分配資源耗費給各個作業(yè)形成作業(yè)成本庫的依據(jù)；作業(yè)到成本對象的分配，即作業(yè)動因：將作業(yè)成本庫中的成本分配到成本對象的依據(jù)；資源到成本對象的分配，這里指可以直接歸集到成本對象的資源耗費。

　　2、2 作業(yè)成本法與價值鏈會計的契合

　　作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法，將作業(yè)作為成本核算對象，以成本動因為費用分配基礎(chǔ)，克服了過去的以產(chǎn)品、產(chǎn)量為核算對象，以工時和機器臺時為費用分配標(biāo)準(zhǔn)的弊端，能夠提供更為精確的成本信息。

　　價值鏈思想即通過對作業(yè)的有效評價和整合，在各個作業(yè)自身增值與作業(yè)的協(xié)同效應(yīng)過程中帶來整個價值鏈的增值。價值鏈會計既是一種成本計算方法，又是一種成本管理制度。它與傳統(tǒng)的成本計算方法不同之處在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)為以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)，通過對價值創(chuàng)造的作業(yè)活動進行評價，以識別：盈利作業(yè)與非盈利作業(yè)，高盈利作業(yè)與低盈利作業(yè)；哪些是價值鏈上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)或作業(yè)，哪些作業(yè)活動適宜企業(yè)自己做，哪些作業(yè)應(yīng)該轉(zhuǎn)于其他企業(yè)做。盡可能地消除不增加價值的作業(yè)，改善作業(yè)，從而盡量減少損失和浪費，增加作業(yè)價值。它旨在幫助企業(yè)建立一套與市場競爭相適應(yīng)的、數(shù)字化的管理模式，優(yōu)化核心業(yè)務(wù)流程，降低企業(yè)組織和經(jīng)營成本，提升企業(yè)的市場競爭力。

　　作業(yè)管理的目的在于增加顧客價值以及從提供價值中獲利，它以作業(yè)成本計算為主要信息源，包括作業(yè)分析、動因分析和績效評估。這正符合了價值鏈會計管理思想最核心的要求，以作業(yè)為元素，不僅對于企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)整合，更是企業(yè)間，各價值鏈環(huán)節(jié)的結(jié)合點。

　　3 作業(yè)成本法與價值鏈會計的有機結(jié)合

　　3、1 價值鏈會計中的作業(yè)成本法

　　價值鏈強調(diào)整體、聯(lián)系、多角度的觀點，價值鏈會計管理模式中的作業(yè)成本法在深度和廣度上都有所延伸。它注重企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的有機整合與協(xié)同，強調(diào)作業(yè)間的相互作用，認(rèn)為作業(yè)不僅僅是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作業(yè)，而是從原料的供應(yīng)最終擴展到顧客的整個價值鏈的環(huán)節(jié)，也不僅僅是實有的耗費有形成本的作業(yè)，還包括虛擬耗費無形成本的作業(yè)。所有這些作業(yè)都應(yīng)是價值鏈會計的管理范疇，也都應(yīng)是作業(yè)成本法核算和管理的內(nèi)容，

　　價值鏈會計中的作業(yè)成本法突出了“過程管理”的作業(yè)管理，脫離了核算這一單一功能。它是建立在“過程觀”基礎(chǔ)上來認(rèn)識作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過程其實就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過程的成本”，借助于作業(yè)過程分析全面實施聯(lián)系的、動態(tài)的管理控制。

　　3、2 作業(yè)成本法在價值鏈會計中的運用

　　3、2、1 作業(yè)成本法在價值鏈會計中的實施

　　識別價值鏈?zhǔn)怯行褂米鳂I(yè)成本法的第一步，也是歸集作業(yè)成本的前提和依據(jù)。確定作業(yè)成本法基本四要素，區(qū)分產(chǎn)品作業(yè)，將作業(yè)分為基礎(chǔ)作業(yè)和支持作業(yè)，明確資源動因、作業(yè)動因，有效地進行成本歸集。并進行標(biāo)桿比較，核算產(chǎn)品成本的目的是為了加強控制，為決策提供依據(jù)，應(yīng)采用行業(yè)比較及自身比較，通過行業(yè)比較可以找出企業(yè)成本控制的努力方向。通過自身比較可是找出企業(yè)內(nèi)部降低成本的突破點，通過行業(yè)標(biāo)桿比較可以找出各項增值作業(yè)的行業(yè)最佳成本，從而客觀地評價企業(yè)成本水平，并正確認(rèn)識到產(chǎn)品成本的增值空間。事后評價是價值鏈會計的一個重要環(huán)節(jié)，作業(yè)標(biāo)桿比較即體現(xiàn)了該過程的承上啟下的作用，既是對之前成本的精確核算的總結(jié)，又是下一步作業(yè)增值的起點。

　　價值鏈會計中的作業(yè)成本法要求從價值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結(jié)構(gòu)性影響因素。企業(yè)是環(huán)境的產(chǎn)物，企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境中的諸多因素在對企業(yè)的價值行為發(fā)生著影響，并進而影響企業(yè)的成本。這些因素之間的相互作用，決定了企業(yè)的價值行為，但同時又沒有哪一種因素能成為企業(yè)成本水平的唯一決定因素。分析其作業(yè)價值的影響因素，有助于企業(yè)從來源上判定其成本行為，并對如何改變其成本行為有一個深層次的認(rèn)識。這包括水平一體化。即企業(yè)通過控制其規(guī)模、市場份額和影響的地域范圍進行水平整合；垂直一體化，企業(yè)向上下游擴展和收縮核心業(yè)務(wù)；還有企業(yè)在整個價值鏈網(wǎng)絡(luò)中的定位管理，包括業(yè)務(wù)定位、技術(shù)定位、制度定位等。這些是企業(yè)在價值鏈中的定位，也是成本的最終來源，通過重構(gòu)企業(yè)價值鏈，有利于從戰(zhàn)略高度降低企業(yè)成本。

　　3、2、2 作業(yè)成本法在價值鏈會計維度上的應(yīng)用

　　(1)作業(yè)成本法在內(nèi)部價值鏈中的運用。

　　分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈，應(yīng)用作業(yè)成本分析方法，有效降低內(nèi)部成本。同時在對價值進行戰(zhàn)略管理、營造企業(yè)核心競爭力的前提下，根據(jù)企業(yè)各個作業(yè)活動在價值增值中的不同作用，將其細分為直接增值作業(yè)活動、輔助增值作業(yè)活動和非增值作業(yè)活動。對于直接增值作業(yè)活動在保持其增值效果不降低的前提下，盡可能提高運行效率，減少資源耗費與占用；對于輔助增值作業(yè)活動在維持其輔助作用不變的情況下，盡可能減少資源占用；對于非增值作業(yè)活動應(yīng)盡可能減少和清除。

　　(2)作業(yè)成本法在橫向價值鏈中的運用。

　　通過與競爭對手作業(yè)成本水平或增值水平的比較，制定適合自身的競爭策略。比如當(dāng)競爭對手成本較高時，企業(yè)可以采取低成本擴張戰(zhàn)略，求得生存與發(fā)展。當(dāng)競爭對手具有低成本優(yōu)勢時，企業(yè)可以避其鋒芒，專注增值水平高的環(huán)節(jié)，采用差異化戰(zhàn)略取得競爭優(yōu)勢?？蓱?yīng)用標(biāo)桿瞄準(zhǔn)技術(shù)，通過將企業(yè)的業(yè)績現(xiàn)狀與已存在的具有可比性的最佳業(yè)績進行對比后找出差距，以尋求不斷改進企業(yè)作業(yè)活動、業(yè)績水平的有效途徑。最佳經(jīng)營業(yè)績通常有三類：內(nèi)部標(biāo)桿、競爭對手標(biāo)桿、通用標(biāo)桿。企業(yè)主要分析競爭對手的價值鏈構(gòu)成，以及作業(yè)動因和成本水平，分析對手得以取得較高的增值水平和較低的作業(yè)成本水平的原因和途徑，明白自身面臨的機會與威脅，明確企業(yè)需要改進的方面，為企業(yè)持續(xù)性的改進提供動力和方向。

　　(3)作業(yè)成本法在縱向價值鏈中的運用。

　　企業(yè)的價值生產(chǎn)過程可以向前、向后延伸至供應(yīng)商、顧客環(huán)節(jié)，企業(yè)最大的競爭優(yōu)勢可能就來自于對上述企業(yè)價值生產(chǎn)延展環(huán)節(jié)的分析。因此縱向價值鏈分析立足于企業(yè)，除了關(guān)注自身已參與的那一部分價值鏈的優(yōu)化外，還要關(guān)注從最初的原材料生產(chǎn)到最終產(chǎn)品銷售及其再循環(huán)之間的所有價值生產(chǎn)環(huán)節(jié)?？v向價值鏈概念將最終產(chǎn)品看作是一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)是作業(yè)鏈中的一環(huán)或幾環(huán)。這種價值鏈?zhǔn)请S著廣義的“作業(yè)鏈”的形成而形成的。這樣企業(yè)可以從最基本原材料的取得到最終產(chǎn)品使用后廢棄這一整體價值鏈的層次上分析產(chǎn)品的成本和收益，從合理分享利潤的角度進行戰(zhàn)略規(guī)劃。分析縱向價值鏈，一方面可以尋求企業(yè)在價值鏈上的發(fā)展空間，另一方面可以通過信息共享，建立起企業(yè)間的協(xié)作關(guān)系，增強企業(yè)聯(lián)盟內(nèi)所有成員的市場競爭力。企業(yè)縱向價值鏈分析主要分析從資源到產(chǎn)品直至顧客的價值運動，綜合考慮成本價值因素，通過價值分析、作業(yè)成本分析尋求出企業(yè)內(nèi)外部、上下游各個環(huán)節(jié)或活動的成本、收入及報酬率，發(fā)現(xiàn)哪些環(huán)節(jié)或活動具有較大的增值空間，哪些環(huán)節(jié)或活動價值較低，由此決定向上下游并購或?qū)⒆陨韮r值鏈中一些價值較低的環(huán)節(jié)或活動外包或出售，重構(gòu)企業(yè)價值鏈，從根本上改變企業(yè)價值鏈構(gòu)成。達到多方共贏，提高企業(yè)的競爭力和增值水平。從這個意義上講，縱向價值分析的成本決策是戰(zhàn)略層面的、宏觀成本決策問題，這一成本決策對未來經(jīng)營成本的高低起決定作用。

　　(4)作業(yè)成本法在時間維度上的運用。

　　價值鏈會計時間、空間兩個維度的管理是同步進行、相互滲透的。作為作業(yè)成本法，事前規(guī)劃主要在于企業(yè)作業(yè)定位、價值定位。對各項作業(yè)進行預(yù)測和規(guī)劃，哪些作業(yè)企業(yè)應(yīng)該進入，哪些作業(yè)企業(yè)應(yīng)該縮減，哪些作業(yè)增值空間大，哪些作業(yè)不具有增值能力，哪些是主要作業(yè)，哪些是輔助作業(yè)。作業(yè)的事前規(guī)劃管理是企業(yè)作業(yè)成本法合理有效歸集成本的前提。作業(yè)的事中實時控制是價值鏈會計的核心，也是作業(yè)成本法的核心。擺脫原來的核算單一功能，價值鏈會計中的作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)的過程管理，不僅僅是歸集成本，更多的是如何控制作業(yè)成本。如何根據(jù)作業(yè)進度情況，有效管理、及時調(diào)整成本戰(zhàn)略，從而以最快的反應(yīng)速度將成本降到最低。而事后評價則既是對以完成作業(yè)成本的精確核算與成本管理方法總結(jié)，也是下一個管理過程制定的前提。

　　3、2、3 作業(yè)成本法與業(yè)務(wù)流程重組的結(jié)合

　　業(yè)務(wù)流程重組的內(nèi)涵是指基于信息技術(shù)的、為更好地滿足顧客需要服務(wù)的、系統(tǒng)化的企業(yè)組織工作流程及相關(guān)活動，它突破了傳統(tǒng)勞動分工理論的思想體系，強調(diào)企業(yè)組織形式以“流程導(dǎo)向”替代原有的“職能導(dǎo)向”，為企業(yè)經(jīng)營管理提出了全新的思路。

　　業(yè)務(wù)流程重組是伴隨著價值鏈管理思想的成熟和企業(yè)引入信息及計算機技術(shù)而形成的ERP環(huán)境的要求而進一步深化的。它以顧客價值為導(dǎo)向，結(jié)合價值鏈分析，在明確戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，集中企業(yè)資源培育具有發(fā)展?jié)摿Φ暮诵臉I(yè)務(wù)和具有競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，同時把自己不具有競爭優(yōu)勢或非核心的價值增值環(huán)節(jié)分離出去，外包給社會上具有比較優(yōu)勢的企業(yè)。在滿足客戶服務(wù)的基礎(chǔ)上，使企業(yè)在成本、質(zhì)量方面取得顯著改善，并建立持久競爭優(yōu)勢。這完全符合價值鏈管理的主旨。在企業(yè)業(yè)務(wù)流程重組的同時，也伴隨著會計業(yè)務(wù)流程的重組，這也對作業(yè)成本法的應(yīng)用提出了新的要求。

　　業(yè)務(wù)流程重組強調(diào)流程導(dǎo)向，其實也可以理解為多個作業(yè)組合為導(dǎo)向，流程的再造也是作業(yè)的重整，突破了企業(yè)內(nèi)部的職能部門，更是延伸到了上下游企業(yè)之間。作業(yè)成本法在價值鏈會計中的有效運用，也必須和這些新興的管理思想結(jié)合起來，全面整合，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

　　4 結(jié)語

　　競爭、顧客、變革已成為當(dāng)今全球化市場的三大主要因素。面對信息化時代的企業(yè)管理要求，伴隨會計管理思想的變革，價值鏈會計已越來越受到業(yè)內(nèi)人上推崇。作業(yè)成本法是目前較為科學(xué)的核算體系，它的管理思路正符合了價值鏈會計對于成本核算及成本管理的要求，二者的有機結(jié)合必將為企業(yè)建立持久的核心競爭力。

　　參考文獻

　　[1]邁克爾•波特著，陳小悅譯，競爭優(yōu)勢1985[M]，北京：華夏出版社，1997

　　[2]閻達五，李勇，在十六大精神指引下開創(chuàng)會計理論研究新局面——建立“價值鏈會計”的新思考[N]，中國財經(jīng)報，2003

　　[3]閻達五，價值鏈會計研究：回顧與展望[J]，會計研究，3004，(2)；3-7

　　[4]張麗花，揚冬花，作業(yè)成本管理與價值鏈分析[J]，合作經(jīng)濟與科技，2004，(16)：32-33

　　[5]鄭則華，作業(yè)成本法在價值鏈分析中的優(yōu)勢口]，河南商業(yè)高等專學(xué)校學(xué)報，2004，17(4)：35-26

　　[6]陳果忠，業(yè)務(wù)流程重組——管理的新革命[J]，重慶三峽學(xué)院學(xué)報，2005，21(2)，76—78