【論文摘要】：當前我國的企業(yè)仍舊使用著那些傳統(tǒng)的成本核算制度，而這一制度是針對幾十年前計劃經(jīng)濟體制下非競爭環(huán)境的條件而開發(fā)的，那時的企業(yè)狀況與現(xiàn)在的及不久的將來的迥然不同。因此，作業(yè)成本法作為一種先進的能較為客觀、正確計算產(chǎn)品成本的成本計算方法，它在我國的運用將是不可阻擋的趨勢，因此，作業(yè)成本法理論及其在企業(yè)中的應用研究既具有理論意義又具有實際意義。文章就是在論述作業(yè)成本法基本理論的基礎上，對作業(yè)成本法應用于實踐中所必需的成本核算體系展開研究。

　　【論文關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法； 核算體系； 傳統(tǒng)成本法

　　一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵

　?。ㄒ唬?作業(yè)成本法的內(nèi)涵

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,縮寫 ABC）,即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。

　?。ǘ?作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

　　1. 成本核算方法的變革。作業(yè)成本核算依據(jù)成本發(fā)生的動因來分配成本，實際上把傳統(tǒng)成本核算的單一要素分配，根據(jù)成本發(fā)生的前因后果變成多要素分配，避免了成本扭曲。

　　2. 成本控制方法的變化。傳統(tǒng)成本管理主要根據(jù)標準成本來控制產(chǎn)品成本。作業(yè)成本管理控制的重點在于作業(yè)，通過作業(yè)成本計算提供的信息，發(fā)現(xiàn)改善的機會。這種改善是持續(xù)的，并無一個確定的終點。

　　3. 成本管理的范圍。傳統(tǒng)成本管理只注重產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本管理。作業(yè)成本管理既可以控制生產(chǎn)階段的成本，也可以對一銷售、售后階段進行成本管理，還可以對產(chǎn)品設計階段進行管理，是全面、全方位的成本管理。

　　二、現(xiàn)行成本核算的問題

　?。ㄒ唬?成本核算范圍狹窄

　　知識資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，而現(xiàn)行財務會計和成本會計都將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)牍芾碣M用，沒有記入產(chǎn)品成本。這顯然已不符合知識經(jīng)濟下成本的內(nèi)涵，因此，如何完整地核算國有企業(yè)的無形資產(chǎn)，并將其價值記入產(chǎn)品成本將是成本會計的緊迫課題；同時，在知識經(jīng)濟社會中，創(chuàng)造發(fā)明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象；知識經(jīng)濟時代的國有企業(yè)勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告，應是該時代成本核算的重要內(nèi)容。

　?。ǘ?成本信息的嚴重失真

　　成本信息是指國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)出、傳遞或取得的反映生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)供銷耗費情況的成本數(shù)據(jù)和成本資料。成本信息是成本核算的依據(jù)，它可以控制和考核生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟效益，可以用來制訂計劃、預算和長短期的經(jīng)營決策，對于國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理起著很重要的作用。成本信息在現(xiàn)代化國有企業(yè)管理中已經(jīng)越來越重要。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)是建立在“業(yè)務量是影響成本的唯一因素”的假定基礎之上的，這就將成本核算過程過分簡單化了。

　?。ㄈ?成本核算方法簡單

　　1. 國有企業(yè)的技術(shù)水平制約了成本的降低

　　技術(shù)水平的高低對降低成本有著直接影響。技術(shù)開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經(jīng)理任期內(nèi)的利潤，指望經(jīng)理接受一種減少其任期內(nèi)的利潤但增加其繼任者業(yè)績的技術(shù)創(chuàng)新方案是不現(xiàn)實的。

　　2. 選用的材料分配方法不恰當

　　在實際成本法下計算發(fā)出材料成本，48% 的國有企業(yè)用加權(quán)平均法，只有5.3% 的國有企業(yè)用后進先出法和移動加權(quán)平均法。實際成本法核算材料，適用于規(guī)模較小、材料品種簡單、未采用電子計算機處理日常核算的國有企業(yè)。計劃成本法核算材料的適用條件則與之相反，而且計劃成本法核算與市場調(diào)控的要求相適應。物價上漲用后進先出法計算出的發(fā)出和結(jié)存材料成本符合謹慎原則，移動加權(quán)平均法較之加權(quán)平均法更利于材料的日?？刂啤?

　　三、作業(yè)成本法核算體系構(gòu)建

　?。ㄒ唬?作業(yè)成本法核算要素

　　確定作業(yè)成本法的范圍要素。從時間范圍來看，首先要根據(jù)國有企業(yè)的實際能力來確定實施作業(yè)成本法的產(chǎn)品的所屬會計期間。如果能力允許國有企業(yè)可以每個月都對當月產(chǎn)品的作業(yè)成本進行核算，國有企業(yè)可以每個季度進行一次作業(yè)成本的計算在實施的初期，甚至可以半年末或年末進行一次作業(yè)成本計算，分析產(chǎn)品作業(yè)成本與現(xiàn)有成本核算方法下的成本差異。

　　從作業(yè)內(nèi)容要素上看，應確定作業(yè)成本所含的核算內(nèi)容。在作業(yè)成本法實施的初期，考慮到國有企業(yè)實際操作的困難問題以及與現(xiàn)有財務會計制度的統(tǒng)一問題，作業(yè)成本法的實施可以先以傳統(tǒng)成本法下的制造成本作為作業(yè)成本的計算內(nèi)容。而對于一些比較難以量化的費用比如設計費用、實驗費用、可追溯的管理費用和銷售費用等可以在作業(yè)成本法的進一步推廣過程中再考慮。

　　從成本核算的空間要素來看，在作業(yè)成本實施初期，為了使得國有企業(yè)員工有一個逐步適應的過程，國有企業(yè)可以先選取一個比較典型的車間或產(chǎn)品生產(chǎn)線進行產(chǎn)品作業(yè)成本的核算?？梢圆扇∠纫缀箅y的策略，先對生產(chǎn)工藝比較穩(wěn)定的車間或者部門采用作業(yè)成本核算，逐步推廣到國有企業(yè)其他部門。也可以采用先主后次的策略，先對占國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營比較最重要的部門開始，對其實施作業(yè)成本核算，穩(wěn)定后再推廣到其他次要部門。

　　（二） 作業(yè)成本法核算體系構(gòu)建的原則

　　1. 成本效益的原則

　　我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益，在作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設計過程中就始終要考慮到這個問題，在選擇作業(yè)中心的時候要時刻注意成本效益的原則，避免為了片面的追求核算結(jié)果的精確性而不考慮經(jīng)濟性。

　　2. 簡單易行的原則

　　作業(yè)成本核算的原理并不復雜，思路也很明確，但是相對于傳統(tǒng)的成本核算方法，其所需要的數(shù)據(jù)量和核算步驟要復雜的多。這樣作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設計必須簡單易行，對于而要作業(yè)判斷選擇的地方，定要給出簡潔明晰的標準，避免因操作人員的判斷失誤導致最終計算結(jié)果的偏差。

　　3. 系統(tǒng)柔性和穩(wěn)定性相結(jié)合的原則

　　在激烈的市場競爭環(huán)境下，國有企業(yè)為了適應其所生存和發(fā)展的環(huán)境，必將會根據(jù)市場情況和自身的經(jīng)營情況適時的調(diào)整自己的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營方式。這樣，國有企業(yè)的產(chǎn)品線和組織結(jié)構(gòu)就會發(fā)生一些變化。這就需要我們的作業(yè)成本核算系統(tǒng)在設計的時候就要考慮到國有企業(yè)將來可能會發(fā)生的變化，并且說明在各種可能的情況發(fā)生時作業(yè)成本核算系統(tǒng)需要做出何種相應的變化。

　　四、作業(yè)成本核算處理程序的構(gòu)建

　?。ㄒ唬?成本計算對象的確定

　　作業(yè)成本核算體系下的成本計算對象是指需要對其資源消耗價值進行成本計量和分配的項目。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，以最終產(chǎn)品作為成本計算對象體現(xiàn)了國有企業(yè)成本核算的最終目標，對產(chǎn)品成本的核算應按照作業(yè)的劃分開立產(chǎn)品作業(yè)成本計算單，將各項作業(yè)消耗的資源價值轉(zhuǎn)入所服務的作業(yè)中，進而轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品，形成產(chǎn)品成本。

　　（二） 成本項目的確定

　　根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將國有企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的資源費用以作業(yè)為基本單位進行歸集和計量，所得作業(yè)消耗資源的成本就是作業(yè)成本。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，對產(chǎn)品進行成本核算，應首先對產(chǎn)品的生產(chǎn)過程進行作業(yè)的劃分，為了反映產(chǎn)品生產(chǎn)對其生產(chǎn)過程的消耗情況，應以所劃分的作業(yè)為對象，確定產(chǎn)品的作業(yè)成本項目。通過作業(yè)成本項目，可以反映產(chǎn)品生產(chǎn)所經(jīng)過的作業(yè)及對作業(yè)的消耗情況，有利于國有企業(yè)對作業(yè)的消耗情況進行分析，為降低產(chǎn)品成本，優(yōu)化作業(yè)鏈提供依據(jù)。作業(yè)成本項目是作業(yè)成本核算體系中反映產(chǎn)品成本的主要成本項目，因此在對內(nèi)提供產(chǎn)品成本報表時，以作業(yè)成本項目作為產(chǎn)品成本的主要反映項目。

　?。ㄈ?成本流程的構(gòu)建

　　根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理--產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗產(chǎn)品，產(chǎn)品的成本來源于產(chǎn)品形成所消耗的作業(yè)，而作業(yè)的發(fā)生必然要消耗一定的資源。由于作業(yè)的發(fā)生要消耗一定的資源，所以資源成本的產(chǎn)生與作業(yè)的發(fā)生是緊密聯(lián)系的，當把作業(yè)消耗的資源費用以作業(yè)為單位歸集起來，就是將資源成本轉(zhuǎn)移給作業(yè)，形成作業(yè)成本；產(chǎn)品消耗作業(yè)，也就是消耗作業(yè)發(fā)生而耗費的資源，就是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，形成產(chǎn)品成本。總之，作業(yè)消耗資源，資源成本轉(zhuǎn)移到作業(yè)中形成作業(yè)成本；產(chǎn)品消耗作業(yè)，則作業(yè)成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中形成產(chǎn)品成本。

　?。ㄋ模?作業(yè)成本歸集和分配方式的構(gòu)建

　　產(chǎn)品的成本流程將產(chǎn)品成本計算過程分為兩個步驟，它們是作業(yè)成本的歸集和作業(yè)成本到產(chǎn)品中的分配，因此，作業(yè)成本核算體系下的產(chǎn)品成本計算過程實際上就是作業(yè)成本歸集和分配的過程。作業(yè)成本的歸集是指以所劃分的作業(yè)為基本單位，負責收集相關(guān)資源費用的成本數(shù)據(jù)。在這一過程中，若某項資源費用根據(jù)資源耗費的特點可以從發(fā)生區(qū)域上劃分為各作業(yè)所耗，則可直接計入各作業(yè)，形成各作業(yè)的成本元素。作業(yè)成本的分配是指將作業(yè)歸集的資源費用（間接資源成本）分配給最終成本計算對象（產(chǎn)品）的過程，這一分配過程需要以適當?shù)淖鳂I(yè)動因作為成本分配基礎。

　?。ㄎ澹?作業(yè)成本核算程序的構(gòu)建

　　作業(yè)成本核算體系下作業(yè)成本歸集和分配是以作業(yè)為基礎進行的，換句話說，就是以作業(yè)為核算范圍，進行資源成本、作業(yè)成本和產(chǎn)品成本的核算。根據(jù)作業(yè)成本法基本原理，以作業(yè)為基礎進行作業(yè)成本歸集和分配的過程分為兩個階段：一是作業(yè)消耗資源的核算，二是產(chǎn)品消耗作業(yè)的核算。

　　五、結(jié)論

　　國有企業(yè)經(jīng)營決策的正確與否取決于包括成本在內(nèi)信息的完備與準確與否。因此，成本的正確性、及時性、相關(guān)性是決定國有企業(yè)經(jīng)營成敗的重要因素。由于作業(yè)成本法突破了傳統(tǒng)成本法的局限性，是一種建立在全新理論上的更為客觀準確的成本計算方法，那么，一種新的成本計算方法必然要求與之相適應的成本核算體系。建立國有企業(yè)的ABC成本核算體系，是國有企業(yè)實踐作業(yè)成本法的基礎。

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