我國在新準(zhǔn)則中對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行了重新定義，但新的定義與會(huì)計(jì)等式出現(xiàn)了不協(xié)調(diào)的狀況，本文就這一狀況進(jìn)行了探討并提出了改進(jìn)的建議，同時(shí)為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，認(rèn)為我國應(yīng)該提高利得和損失在新準(zhǔn)則中的地位，對(duì)會(huì)計(jì)等式進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。

    準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)要素定義，能更好地聯(lián)系理論和實(shí)踐，更好地使會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量具有實(shí)踐上的可操作性（葛家澍1996）。2006年2月我國財(cái)政部公布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），要求2007年1月1日開始在上市公司中執(zhí)行。在新準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)六大要素進(jìn)行了新的定義，距今新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)行了三年多，關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究非常多，但是很少有人對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中各要素的定義進(jìn)行深入的研究。眾所周知，會(huì)計(jì)基本等式為資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的等式，也稱為資產(chǎn)負(fù)債表等式。利潤=收入-費(fèi)用，它是反映企業(yè)經(jīng)營成果的等式，是由上一等式擴(kuò)展而來，也稱為利潤表等式。筆者在學(xué)習(xí)過程中發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義和利潤表等式是矛盾的，引起了筆者對(duì)這一問題的進(jìn)一步思考。

    一 新準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用和利潤的界定

    新準(zhǔn)則中的收入是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)定義，我們可以看出收入具有以下幾方面的特征：

    （一）收入是企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的。所謂日常活動(dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。

    （二）收入是與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。也就是說由所有者投入資本的增加所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

    （三）收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。這點(diǎn)是為了區(qū)分那些帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的收入但沒有增加所有者權(quán)益的活動(dòng)不應(yīng)確認(rèn)為收入，例如借款費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。同樣根據(jù)費(fèi)用的定義我們可以看出費(fèi)用的幾個(gè)特征：

    1、費(fèi)用是企業(yè)日常活動(dòng)中形成的，這點(diǎn)和收入是對(duì)應(yīng)的。

    2、費(fèi)用是向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這就把企業(yè)向所有者分配利潤排除在了費(fèi)用的定義之外。

    3、費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。只有導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)營活動(dòng)才能確認(rèn)為費(fèi)用。

    利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。這里又出現(xiàn)了利得和損失的概念。在新基本準(zhǔn)則中，利得是指“由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”。損失則指“由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。

    從這里我們可以得出如下等式：利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失2 要素定義與會(huì)計(jì)等式的矛盾性分析從上面對(duì)收入、費(fèi)用的定義可以看出，收入和費(fèi)用是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)過程中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。但是，企業(yè)的經(jīng)營的活動(dòng)不僅包括日常經(jīng)營活動(dòng)也包括非日常活動(dòng)，例如固定資產(chǎn)的處理等。在新準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)處理產(chǎn)生的收益和損失計(jì)入了“利得”和“損失”項(xiàng)目。

    我們?cè)谇懊嫣岬嚼麧櫛淼仁綖椋豪麧?收入-費(fèi)用根據(jù)新準(zhǔn)則中利潤的定義得：利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失從這我們可以看到，同樣是關(guān)于利潤的等式，但卻是不同的表現(xiàn)形式，那么哪一個(gè)是正確的呢？

    大家可以看出兩個(gè)等式的差異在于利得和損失。“利得”和“損失”是我國為了在新準(zhǔn)則中體現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的精神首次引入的概念。但并未將其作為單獨(dú)的要素列示。通過對(duì)兩者定義的分析可以得出利得和損失的內(nèi)容包括：直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得和損失、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得和損失是指那些不計(jì)入當(dāng)期損益的、由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。這部分利得和損失以資本公積來核算，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。其余的利得和損失則直接計(jì)入當(dāng)期損益，具體為計(jì)入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出，反映在利潤表中。

    在未引入“利得”和“損失”概念前，我國的收入和費(fèi)用概念和現(xiàn)在相比是廣義的。以前的收入和費(fèi)用既包括企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，也包括非日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入。同樣，費(fèi)用也包括日常的經(jīng)濟(jì)利益的流出和非日常的經(jīng)濟(jì)利益的流出。那么現(xiàn)在的新準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”的概念，我們應(yīng)該如何來解決這種矛盾呢？

    三 矛盾的解決方法

    之所以出現(xiàn)這種不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象，通過前面的分析，我們可以看到是因?yàn)闀?huì)計(jì)要素的定義發(fā)生的改變，而會(huì)計(jì)等式未變。

    我國國內(nèi)學(xué)者關(guān)于這一問題的研究提出的主要解決方式是認(rèn)為當(dāng)前的收入和費(fèi)用定義存在問題，應(yīng)該使用廣義的收入和費(fèi)用定義，不應(yīng)該單獨(dú)提出“利得”和“損失”的概念（曹屹，2009）。而筆者不完全同意這一處理方式。

    美國作為世界上的經(jīng)濟(jì)大國，加上在國際準(zhǔn)則制定上的強(qiáng)大影響力，其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是其他國家仿效的榜樣。首先讓我們看一下美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）關(guān)于會(huì)計(jì)要素定義的相關(guān)規(guī)定。FASB在其第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》提出十項(xiàng)基本要素—資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。他們把利得、損失作為與收入、費(fèi)用同一層次的基本財(cái)務(wù)報(bào)表要素。根據(jù)FASB的概念公告，收入和費(fèi)用是一個(gè)狹義上的概念，它們主要是產(chǎn)生于企業(yè)的經(jīng)常性活動(dòng)，特點(diǎn)是重復(fù)再發(fā)生。而利得和損失則產(chǎn)生于非主要經(jīng)營活動(dòng)或偶發(fā)性的業(yè)務(wù)。

    隨著會(huì)計(jì)學(xué)收益觀向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的趨同，出現(xiàn)了利得和損失的概念。經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益比會(huì)計(jì)學(xué)的收益要廣，突破會(huì)計(jì)學(xué)收益部分列入利得和損失，這樣既能反映利潤的構(gòu)成層次，又便于評(píng)價(jià)企業(yè)的主要和次要獲利渠道和獲利能力，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和預(yù)測性。

    進(jìn)一步思考我國實(shí)施新準(zhǔn)則的一個(gè)目的是為了和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中收入和費(fèi)用使用的是廣義的概念，而利得和損失則分別作為收入和費(fèi)用下的子要素。這樣處理解決了會(huì)計(jì)等式與財(cái)務(wù)要素定義的問題，但是卻使收入包括的內(nèi)容比較全，不利于很好的反應(yīng)企業(yè)的主要收入和非常收益，而非常收益往往是不具有持續(xù)性的，這往往會(huì)增加財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)企業(yè)收益質(zhì)量評(píng)價(jià)的難度。

    此外，在我國的利潤表中，反映利得和損失的科目有“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”。其中前三項(xiàng)在營業(yè)利潤前列示，而同屬于利得和損失的后兩項(xiàng)則在營業(yè)利潤后列示。這種做法讓人覺得有點(diǎn)難于理解。

    綜合以上分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該把利得和損失作為與收入和費(fèi)用同一層次的要素列示，利潤表等式改為利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失，利潤表中把“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”調(diào)整到營業(yè)利潤后列示。這樣既解決了會(huì)計(jì)等式與財(cái)務(wù)要素定義的矛盾，又使利潤表更好的反映了利潤的構(gòu)成層次，更容易理解，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。