摘 要：本文首先說明了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念，然后分別闡述了不同國家和組織對資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的規(guī)定和處理方法，并對其進(jìn)行了理論性總結(jié)。其次，對資產(chǎn)棄置費(fèi)用在國內(nèi)外企業(yè)中應(yīng)用的情況進(jìn)行了梳理。最后得出結(jié)論，認(rèn)為我國的資產(chǎn)棄置費(fèi)用無論在理論或者是實(shí)務(wù)中都還處于起步階段，與國際先進(jìn)水平有較大差距。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)棄置費(fèi)用；核電站；石油企業(yè)

　　Abstract：Firstly this paper explains the definition of asset retirement obligations. Then it expounds on accounting regulations and different methods of asset obligations in different countries and organization, and makes a theoretical summary. Secondly, this paper lists the application of asset retirement obligations in domestic and foreign enterprises. Finally, it gets a conclusion that our asset retirement obligations are still in the early stage whatever in the terms of theory or practice. And there is a wide gap between the international advanced level and ours.

　　Key words：Asset retirement obligations；Nuclear power plant；Petroleum company

　　一、引言

　　石油天然氣、核電等企業(yè)在其生產(chǎn)的過程中對環(huán)境不可避免的造成了破壞，而且這些企業(yè)在其生產(chǎn)結(jié)束后同樣要對其生產(chǎn)設(shè)施進(jìn)行棄置行為。由于企業(yè)要對其棄置行為履行必要的義務(wù)，將環(huán)境外部成本內(nèi)部化的前提條件之下就要求企業(yè)在會計(jì)領(lǐng)域?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行合理的處理。2001年FASB就指出“棄置”是指非臨時(shí)性的將使用狀態(tài)的長期資產(chǎn)移除，包括出售、放棄、再循環(huán)使用或者以某種方式處置，但不包括臨時(shí)性的長期資產(chǎn)閑置。資產(chǎn)棄置費(fèi)用又可以稱為資產(chǎn)棄置成本，指當(dāng)資產(chǎn)棄置義務(wù)被確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債時(shí)，同時(shí)增加長期資產(chǎn)賬面價(jià)值的那一部分予以資本化的金額。目前，對于資產(chǎn)棄置的會計(jì)規(guī)范方面做出比較詳細(xì)規(guī)定的是美國，我國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的相關(guān)規(guī)定是基本一致的，在2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、石油天然氣開采等準(zhǔn)則中涉及到了棄置費(fèi)用和棄置義務(wù)，但是沒有單獨(dú)制定資產(chǎn)棄置義務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則。在新準(zhǔn)則中指出，棄置費(fèi)用通常是根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)的支出，如核電站設(shè)施等棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。IASB同樣沒有具體定義，僅將其稱為拆卸、搬遷和恢復(fù)成本，即DR&A。

　　二、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的各國規(guī)定

　　在20世紀(jì)70年代以前，采掘業(yè)中的資產(chǎn)棄置費(fèi)用都被忽視了，相關(guān)的支出在發(fā)生時(shí)被直接記入費(fèi)用。這主要由于幾乎沒有國家的法律法規(guī)做出規(guī)定與采掘活動有關(guān)的設(shè)施必須進(jìn)行拆遷和場地恢復(fù)，故會計(jì)實(shí)務(wù)中沒有推定義務(wù)。所以有關(guān)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)政策在各個(gè)國家以及企業(yè)之間的差別是很大的。直到1977年后，F(xiàn)ASB發(fā)布FAS19——《石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告》中規(guī)定了油氣行業(yè)的DA&A成本的處理方法，隨后資產(chǎn)棄置費(fèi)用才在會計(jì)核算中逐漸得到重視。

　　（一）FASB對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在1977年12月發(fā)布了FAS19——《石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告》中規(guī)定“當(dāng)某一未探明礦區(qū)被放棄、廢棄或其他被認(rèn)為無價(jià)值時(shí)，與其相關(guān)的資本化取得成本應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)的已提取的減值準(zhǔn)備；如果前期提取的備抵不足，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)損失”[8] 。基于這種考慮，資產(chǎn)棄置義務(wù)被確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，通常情況下，將這種會計(jì)處理方法稱為負(fù)殘值法。1994年，在美國愛迪生電力學(xué)會（EEI）的要求下，F(xiàn)ASB考慮了核電站棄置成本的議程，此后又將范圍擴(kuò)大到類似終止或者拆遷的成本的會計(jì)處理當(dāng)中。直到2001年，F(xiàn)ASB公布FAS143準(zhǔn)則——《資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)的會計(jì)處理方法》，對FAS19做了比較徹底的修訂和完善，在此準(zhǔn)則中用到的會計(jì)處理方法稱為資本化模式法。FAS143的主要內(nèi)容可以概括為[9]：

　　1、明確界定適用所有因獲得、構(gòu)建、開發(fā)和正常使用有形長期資產(chǎn)所引起的資產(chǎn)棄置義務(wù)，但不屬于租賃義務(wù)。

　　2、會計(jì)確認(rèn)時(shí)認(rèn)為如果公允價(jià)值可以合理的估計(jì)，則應(yīng)按照其公允價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；如果公允價(jià)值不能合理估計(jì)時(shí)，則在其公允價(jià)值可以合理估計(jì)時(shí)確認(rèn)為負(fù)債。估計(jì)負(fù)債公允價(jià)值應(yīng)采用現(xiàn)值法。

　　3、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理應(yīng)予以資本化，并且按照同一金額增加負(fù)債的同時(shí)增加長期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，然后再依照配比原則在使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　4、在后續(xù)的期間中由于時(shí)間或者估計(jì)變更引起的負(fù)債變動情況下，如果是由于時(shí)間因素造成的負(fù)債金額發(fā)生變化，那么金額的變化應(yīng)增加負(fù)債的賬面價(jià)值和一項(xiàng)費(fèi)用；如果是由于對期初估計(jì)的變更，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)棄置負(fù)債的賬面價(jià)值的增加或者減少，并且予以資本化。

　　5、資產(chǎn)棄置費(fèi)用在會計(jì)報(bào)告中的披露，應(yīng)該對資產(chǎn)棄置債務(wù)及相應(yīng)資產(chǎn)的總體描述、賬面價(jià)值、調(diào)整修正情況以及對于不能合理估計(jì)公允價(jià)值的原因在報(bào)告中予以披露。

　　6、企業(yè)應(yīng)能夠提供清償資產(chǎn)棄置債務(wù)的保證。諸如履約保證、信用證、保險(xiǎn)單等。這些產(chǎn)生的成本必須與資產(chǎn)棄置債務(wù)分開。

　　7、相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)入棄置階段后，資產(chǎn)棄置債務(wù)得以清償。因?yàn)樵诖藗鶆?wù)確認(rèn)時(shí)采用的是公允價(jià)值，因此，如果履行拆卸、移除和恢復(fù)的實(shí)際成本可能比應(yīng)計(jì)的資產(chǎn)棄置債務(wù)小，企業(yè)要確認(rèn)一項(xiàng)利得；相反，則要確認(rèn)一項(xiàng)損失。

　　2005年3月，在FAS143的解釋公告中進(jìn)一步明確附條件的資產(chǎn)棄置義務(wù)，給出了企業(yè)對于棄置義務(wù)公允價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)的充分信息標(biāo)準(zhǔn)，這樣全面規(guī)避了或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，有利于及時(shí)確認(rèn)負(fù)債。其后，又對FAS143和FAS157存在沖突的部分進(jìn)行了修正完善。這樣資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理除了在后續(xù)計(jì)量方面外已經(jīng)體現(xiàn)了公允價(jià)值的計(jì)量思想。

　　（二）IASB對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。IASB（國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會）的前身IASC（國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會）在1998年制定并發(fā)布的《IAS——準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》對資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)范，但是在IAS37中稱為DA&A。同時(shí)指出當(dāng)一項(xiàng)過去的并且獨(dú)立于企業(yè)的未來活動事項(xiàng)的結(jié)果形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，該義務(wù)將確認(rèn)為一項(xiàng)準(zhǔn)備[11]。這也是將資產(chǎn)棄置費(fèi)用資本化為長期資產(chǎn)的一部分的做法。在其后來的第一號解釋公告中，指出資產(chǎn)棄置費(fèi)用的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率發(fā)生變化情況下的會計(jì)處理應(yīng)該按照長期資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式是成本或者重估計(jì)價(jià)分別進(jìn)行處理。這種后續(xù)計(jì)量方法與FASB的規(guī)定不同，F(xiàn)ASB沒有將折現(xiàn)率變化的影響加以單獨(dú)考慮[1]。IASB在經(jīng)過多次的公布解釋公告之后，終于在2005年7月對IAS37進(jìn)行了修改完善，并且將其名稱更改為“非融資負(fù)債”。此次做出的修改主要包括修改推定義務(wù)的定義、取消可能性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等。而且認(rèn)為預(yù)期現(xiàn)金流量法是既能作為一類相似義務(wù)非融資負(fù)債，也可以用來作為一個(gè)單項(xiàng)義務(wù)非融資負(fù)債的會計(jì)處理方法。解釋按照最可能的結(jié)果計(jì)量單項(xiàng)義務(wù)非融資負(fù)債不用必須與IAS的計(jì)量目標(biāo)保持一致。

　　（三）英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。英國很多的企業(yè)在20世紀(jì)70年代就開始討論與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的問題。但是直到1988年英國OIAC發(fā)布的SORP3《實(shí)物建議公告——善后處理成本會計(jì)》中規(guī)定企業(yè)應(yīng)該于相關(guān)生產(chǎn)設(shè)施的生命周期內(nèi)在資產(chǎn)負(fù)債表中逐漸為最終的善后處理成本建立準(zhǔn)備，為的是使設(shè)備在停止使用時(shí)將累計(jì)準(zhǔn)備應(yīng)用于善后處理支出[2]。20世紀(jì)90年代，ASB（英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會）發(fā)布的《第12號財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中要求無論是棄置義務(wù)時(shí)法定或是推定的，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)時(shí)義務(wù)計(jì)提準(zhǔn)備，而且將準(zhǔn)備的金額予以資本化。到2000年英國石油行業(yè)會計(jì)委員會發(fā)布了SORP2000《建議實(shí)務(wù)公告——石油天然氣勘探、開發(fā)、生產(chǎn)和放棄活動會計(jì)》，在其第64-67段有規(guī)定“計(jì)提的未來廢棄成本準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)被看做是為獲得未來經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行的總投資的一部分，所以應(yīng)建立‘善后處理資產(chǎn)’賬戶，并稱為總成本中心的一部分” [10]。

　　（四）中國財(cái)政部對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定。我國在對于資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面并沒有制定相應(yīng)的準(zhǔn)則，但是分別在2006年制定的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的第4號、13號、27號準(zhǔn)則中涉及到。關(guān)于固定資產(chǎn)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第13條規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素”[7] 。關(guān)于石油企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》第23條規(guī)定：“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”[5] �！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中規(guī)定“預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。……企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)”[6] 。

　�。ㄎ澹└鲊�的規(guī)定比較及對我國會計(jì)準(zhǔn)則的啟示。從關(guān)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的各國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來看，最早提出資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理的國家是美國，現(xiàn)在國際上美國仍然走在前面，并制定了獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則。資產(chǎn)棄置費(fèi)用準(zhǔn)則FAS143適用于所有因獲得、構(gòu)建、開發(fā)和正常使用有形長期資產(chǎn)所引起的資產(chǎn)棄置義務(wù)。其會計(jì)處理方法與規(guī)范相對完善，而且除了在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量方面外已經(jīng)比較充分的體現(xiàn)了公允價(jià)值的計(jì)量思想。相對于美國的FAS143，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的IAS37在制定后經(jīng)過多次修改已經(jīng)具有很多優(yōu)勢。比如，IAS37在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量上與FAS143不同，即考慮到了在后續(xù)計(jì)量時(shí)折現(xiàn)率發(fā)生變化而產(chǎn)生影響的情況。英國的會計(jì)準(zhǔn)則對于資產(chǎn)棄置費(fèi)用同樣要求予以資本化，并對現(xiàn)時(shí)義務(wù)計(jì)提準(zhǔn)備。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面與國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的IAS37有一定的相似之處，都沒有制定單獨(dú)的用來規(guī)范資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)準(zhǔn)則。我國關(guān)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的內(nèi)容只在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第4、13、27號準(zhǔn)則中有所涉及，并且只是做出理論性規(guī)定，缺乏對會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范�？偠�言之，現(xiàn)在國際上各個(gè)國家在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上的觀點(diǎn)是基本一致的。但是由于各個(gè)國家在環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的嚴(yán)厲程度方面表現(xiàn)出來的不同以及資產(chǎn)棄置費(fèi)用的研究起步早晚的影響之下，各個(gè)國家在資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備金的計(jì)提方法上有所不同。我國在這方面處于起步階段，很多東西還不完善。

　　三、資產(chǎn)棄置費(fèi)用的應(yīng)用綜述

　　對于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的應(yīng)用情況的研究主要是通過不同行業(yè)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上采用的具體會計(jì)政策來考慮的。我們將要考慮的主要是核電站設(shè)施、油氣田、煤礦以及礦業(yè)等在這方面的實(shí)際情況。

　　（一）核電站設(shè)施與煤礦企業(yè)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)施情況。核電站作為一種新能源在以后的社會各個(gè)行業(yè)當(dāng)中將會發(fā)揮更加巨大的力量。但是由于核能具有放射性，而且核電站在其建造的過程中占用大量的土地。如果核電站在結(jié)束使用進(jìn)入棄置階段，將會對保護(hù)環(huán)境以及環(huán)境恢復(fù)產(chǎn)生很大的影響，因此我國把核電站列入特殊行業(yè)。我國在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第四號——固定資產(chǎn)》當(dāng)中涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)指的是具有對環(huán)境或者生態(tài)能夠產(chǎn)生重大污染或者損害的固定資產(chǎn)。具體的賬務(wù)處理應(yīng)是：①按照由一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值，增加固定資產(chǎn)的賬面原值，并增加長期負(fù)債，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。②在固定資產(chǎn)的壽命期當(dāng)中，對資本化的資產(chǎn)原值進(jìn)行折舊，借記成本費(fèi)用項(xiàng)目，同時(shí)貸記“累計(jì)折舊”等。同時(shí)在固定資產(chǎn)的壽命期內(nèi)，按照計(jì)算確定的各期承擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，并貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。 ③在后續(xù)的會計(jì)期間對影響現(xiàn)值發(fā)生變化的因素進(jìn)行評估，并調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債的金額及相對應(yīng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。④按照實(shí)際發(fā)生的棄置支出沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”等，并確認(rèn)是利得或者是損失。

　�。ǘ�）油氣田資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)施情況

　　1、國外石油企業(yè)的情況。在美國早期剛剛發(fā)布FAS19之后，沒有統(tǒng)一性的會計(jì)規(guī)范，在美國會計(jì)實(shí)務(wù)界存在三種對于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理方法：⑴負(fù)殘值模式：美國FAS19規(guī)定石油天然氣企業(yè)探井以及相關(guān)設(shè)施的資本化成本應(yīng)當(dāng)按照單位產(chǎn)量法進(jìn)行分?jǐn)偅虎瀑M(fèi)用化模式：每期新確認(rèn)的新增未來資產(chǎn)棄置義務(wù)按某一確定的方法分配至對應(yīng)的收益對象，計(jì)入當(dāng)期損益，而不把未來?xiàng)壷昧x務(wù)當(dāng)做相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分；⑶資本化模式：在資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)，將對應(yīng)的估計(jì)未來將發(fā)生的資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)長期負(fù)債，并同時(shí)將其資本化，將其作為相關(guān)資產(chǎn)入賬成本的一部分[3]。自從美國發(fā)布FAS143之后才統(tǒng)一了會計(jì)規(guī)范，統(tǒng)一按照資本化的模式進(jìn)行會計(jì)處理。Exxon Mobil(�？松�·美孚)是全球最大的石油天然氣公司，注冊地在美國。該公司是最早引入資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)政策的公司之一，在當(dāng)初制定FAS143的過程中起到了積極作用，所以此公司在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上采用的是FAS143。該公司在2006年提取的資產(chǎn)棄置債務(wù)的賬面余額為356800萬美元。

　　Royal Dutch Shell Group（皇家荷蘭殼牌集團(tuán)）是由荷蘭的皇家石油公司和英國的殼牌公司合并形成的超級大型石油公司。此公司截止到2006年底，承諾了巨大的推定環(huán)境義務(wù)，并估計(jì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用將達(dá)到153億美元。它是在環(huán)境負(fù)債的基礎(chǔ)上開始計(jì)提的大量準(zhǔn)備，并在其財(cái)務(wù)報(bào)告附注當(dāng)中詳細(xì)的闡明“為拆除和恢復(fù)成本所計(jì)提的準(zhǔn)備金，主要是為石油天然氣設(shè)備和管道計(jì)提的準(zhǔn)備。”其更加特殊的地方是其把資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備劃分成流動準(zhǔn)備和非流動準(zhǔn)備。

　　英國石油公司（BP）是對環(huán)保責(zé)任的要求相對嚴(yán)格的公司之一，因?yàn)槊磕甑呢?cái)務(wù)報(bào)告都要披露環(huán)境事項(xiàng)對企業(yè)經(jīng)營的影響及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析情況。而且此公司在資產(chǎn)棄置費(fèi)用上的計(jì)提是對拆除和恢復(fù)兩方面的環(huán)境負(fù)債分別計(jì)提準(zhǔn)備 [4] 。

　　2、國內(nèi)石油企業(yè)的情況。我國的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）都對資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理，并在最終年報(bào)當(dāng)中進(jìn)行披露。這三大公司都很重視HSE即“健康、安全與環(huán)境”管理。

　　中海油是主要在海上進(jìn)行作業(yè)的石油天然氣公司。由于有《海洋環(huán)境保護(hù)法》和國際日內(nèi)瓦公海條約等的相關(guān)規(guī)定，中海油要面臨更加嚴(yán)格的環(huán)保法規(guī)。自從2000年開始首次對資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)規(guī)范，而且在2007年首次明確的確認(rèn)資產(chǎn)棄置負(fù)債的折現(xiàn)率。中海油需要的是承擔(dān)海上鉆井和采油平臺等的拆除義務(wù)，并估計(jì)此事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出金額會非常巨大。中國海洋石油有限公司在其公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注中對于油田棄置準(zhǔn)備這一會計(jì)政策做出描述為：“當(dāng)過往時(shí)間導(dǎo)致本集團(tuán)需承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)的法律性或推定責(zé)任引申的義務(wù)，而且該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出本集團(tuán)，及該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，本集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)油田棄置準(zhǔn)備。相關(guān)資產(chǎn)被資本化作為油氣資產(chǎn)的一部分。被確認(rèn)的金額是估計(jì)將來被確認(rèn)的棄置費(fèi)用�？紤]該棄置準(zhǔn)備相應(yīng)的特定債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)前稅前折現(xiàn)率而折現(xiàn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值。對由于棄置時(shí)點(diǎn)的估計(jì)做出的變更，按未來適用法調(diào)整相應(yīng)的準(zhǔn)備和油氣資產(chǎn)金額。由于貼現(xiàn)攤回而增加的油田棄置準(zhǔn)備計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。”截止到2009年末，該公司已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備的余額達(dá)11,281,089,000元人民幣。

　　中石油是我國國內(nèi)最大的石油開采和生產(chǎn)企業(yè)。從2005年才開始對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會計(jì)規(guī)范，采用預(yù)計(jì)負(fù)債的方式計(jì)提資產(chǎn)棄置負(fù)債。中石油在其公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注中對于油田棄置準(zhǔn)備這一會計(jì)政策做出描述為：“滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入相關(guān)油氣資產(chǎn)的原價(jià)，金額等于根據(jù)當(dāng)?shù)貤l件及相關(guān)要求做出的預(yù)計(jì)未來支出的現(xiàn)值。這部分作為油氣資產(chǎn)成本的一部分進(jìn)行折耗。在油氣資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)采用實(shí)際利率法確定各期間應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用。”截止到2009年12月31號資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備計(jì)提的余額為44,747百萬元人民幣。

　　中石化（中國石油化工股份有限公司）是三大石油公司當(dāng)中最早在國內(nèi)上市的企業(yè)，所以此公司按照國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則制定的會計(jì)報(bào)告比較具有代表性。中石化是從2007年才開始在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行預(yù)計(jì)負(fù)債方式來計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用的。中石化在其公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注中對于油田棄置準(zhǔn)備這一會計(jì)政策做出描述為：“未來拆除準(zhǔn)備之最初確認(rèn)是根據(jù)未來將要發(fā)生的關(guān)于本集團(tuán)在油氣勘探及開發(fā)活動結(jié)束時(shí)的預(yù)期拆除和棄置費(fèi)用的成本之現(xiàn)值進(jìn)行。除因時(shí)間推移確認(rèn)為利息成本之外，任何后續(xù)的預(yù)期成本現(xiàn)值之變動將會反映為油氣資產(chǎn)和該準(zhǔn)備之調(diào)整。”但是中國石油化工集團(tuán)公司和中國石油化工股份有限公司分別采取對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)提工作。截止到2008年12月31日該集團(tuán)公司和股份公司分別就其資產(chǎn)棄置的拆除義務(wù)累計(jì)計(jì)提了人民幣92.34億元和87.94億元的準(zhǔn)備。

　�。ㄈ�）煤礦及礦業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)施情況。我國的會計(jì)準(zhǔn)則只提出對核電站設(shè)施和油氣田企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用，而在生產(chǎn)過程中同樣會對環(huán)境造成破壞的煤礦和礦業(yè)企業(yè)則沒有相應(yīng)規(guī)定。煤礦企業(yè)受我國《環(huán)境保護(hù)法》、《礦產(chǎn)資源法》、《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》等法律法規(guī)的影響，已經(jīng)在會計(jì)實(shí)務(wù)中逐漸使用資產(chǎn)棄置費(fèi)用，對煤礦企業(yè)結(jié)束生產(chǎn)后的設(shè)備拆除以及環(huán)境恢復(fù)的支出計(jì)提準(zhǔn)備，雖然這種會計(jì)處理方法在新的會計(jì)準(zhǔn)則中沒有做出明確的規(guī)定。礦業(yè)企業(yè)在開采的過程中勢必對周圍環(huán)境造成破壞，而且在開采過程中和資源開采結(jié)束閉坑后是需要承擔(dān)恢復(fù)環(huán)境的義務(wù)的，這樣很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。所以認(rèn)為礦業(yè)企業(yè)應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)棄置費(fèi)用的實(shí)施情況綜述。我國在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)核算方面，相對于美國、英國等國家來說起步較晚。我國最早開始應(yīng)用資產(chǎn)棄置會計(jì)的企業(yè)就是中國海洋石油有限公司。隨著在2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，我國的一些特殊行業(yè)（核電站和石油天然氣企業(yè)）被規(guī)定必須采用資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)核算模式，并且要求在會計(jì)報(bào)表中予以披露。我國核電站設(shè)施的資產(chǎn)棄置義務(wù)按照我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第4號和第13號會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算。國際上的大型石油企業(yè)諸如�？松�·美孚、皇家荷蘭殼牌集團(tuán)和英國石油公司在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)政策上是不同的，并且各有特色，但都是將資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備資本化為油氣資產(chǎn)的一部分。這三大公司的做法主要取決于其本國的環(huán)境法律法規(guī)。我國的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算在我國會計(jì)準(zhǔn)則的基本要求之下也存在差異，例如折現(xiàn)率的選取以及資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量等方面。對于后續(xù)計(jì)量上存在的差異主要是由于我國的會計(jì)準(zhǔn)則只有零散的規(guī)定，沒有對這方面內(nèi)容作出詳細(xì)闡述，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作相對簡單。但是我國三大石油公司均在其會計(jì)處理上借鑒了國際上先進(jìn)的做法，并逐漸趨于成熟。煤礦和礦業(yè)企業(yè)雖然沒有被要求計(jì)提資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備，但是它們都符合資產(chǎn)棄置義務(wù)的規(guī)定，因此我國應(yīng)該將資產(chǎn)棄置費(fèi)用擴(kuò)展到更廣泛的行業(yè)范圍中去。

　　四、結(jié)論

　　自從20世紀(jì)70年代，世界上的一些國家就開始研究資產(chǎn)棄置費(fèi)用。美國在1977年率先頒布FAS19，并在其中簡單提到了資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備的處理方法。直到2001年頒布FAS143后，才使資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)提趨于完善。世界上的其他組織如國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會、英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會等都根據(jù)自己國家的環(huán)境法律法規(guī)制定了相應(yīng)的做法，但是基本上都是將資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備資本化為油氣資產(chǎn)的一部分，并在以后的壽命期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅�只不過計(jì)提資產(chǎn)棄置準(zhǔn)備金的方法不同。我國的石油企業(yè)相對于世界上知名企業(yè)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理上仍存在不足。我們可以看到，我國的資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)政策無論在理論還是在實(shí)務(wù)上都與國際先進(jìn)水平存在差異。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]周志方，張建華．國外資產(chǎn)棄置會計(jì)的發(fā)展、比較及啟示——兼議我國資產(chǎn)棄置會計(jì)的構(gòu)思之路[J]．蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào),2009;（6）

　　[2]冷平生．論資產(chǎn)棄置會計(jì)的國際比較[J]．財(cái)務(wù)與金融，2008;（6）

　　[3]吳杰，胡紅梅.石油天然氣礦區(qū)廢棄活動會計(jì)問題的最新進(jìn)展[J].中國石油大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）,2007;（3）

　　[4]楊建國．資產(chǎn)棄置債務(wù)會計(jì)研究[D]．中南大學(xué)碩士學(xué)位論文,2007

　　[5]財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采[S],2006

　　[6]財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng) [S],2006

　　[7]財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)[S],2006

　　[8]FASB．FAS No．19，F(xiàn)inancial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies,1977;(12)

　　[9]FASB．FAS No．143，Accounting for Asset Retirement Obligations，2001

　　[10]OIAC．SORP Accounting for oi1 and Gas Exploration，Development，Production and Decommissioning Activities,2000.64-67

　　[11] IASB．IAS37：Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets,1998