1.新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

　　1.1借款費用的概念

　　借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　1.2借款費用的確認(rèn)與計量

　　確認(rèn)計量借款費用時,是否為符合借款費用資本化的資產(chǎn)是一個重要的條件。符合資本化的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間,是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間,借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專門借款,是指為購建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。

　　1.2.1符合資本條件的借款費用應(yīng)予以資本化

　　對于符合資本化條件的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時,才能開始資本化:

　�、儋Y產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;

　　②借款費用已經(jīng)發(fā)生;

　�、蹫槭官Y產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　　1.2.2其他借款費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益

　　對于其他借款費用,應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況進(jìn)行會計處理:①如果該借款費用在籌建期間發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用,然后在開始生產(chǎn)當(dāng)月一次性計入當(dāng)期損益(管理費用);②如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營期間、為生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費用化,計入當(dāng)期損益(財務(wù)費用)。

　　1.2.3在資本化期間,每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額的確定

　�、贋橘徑ɑ蛘呱�產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式計算:

　　公式:專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益)。

　　②為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式計算:

　　公式:一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=(累計資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù))×一般借款的資本化率。

　　1.3借款費用的披露

　　披露當(dāng)期資本化的借款費用金額;當(dāng)期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。

　　國際會計準(zhǔn)則第23號規(guī)定的借款費用包括:①銀行透支、短期借款和長期借款的利息;②與借款有關(guān)的折價或溢價的攤銷;③安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷;④按照《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃會計》確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費用;⑤作為利息費用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過較長準(zhǔn)備期才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)”,很明顯,可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn),而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則規(guī)定借款費用應(yīng)予資本化的范圍與國際會計準(zhǔn)則基本相同。

　　2.借款費用新舊準(zhǔn)則的比較分析

　　2.1擴大了核算的范圍

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定:借款費用可予資本化的范圍僅限于專門借款,而其他的資產(chǎn)不允許進(jìn)行借款費用的資本化處理。

　　新修訂的借款費用準(zhǔn)則規(guī)定:符合資本化條件的資產(chǎn),均可以按照借款費用準(zhǔn)則加以處理。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。

　　2.2新準(zhǔn)則不再強調(diào)“專門借款”的概念

　　舊準(zhǔn)則在強調(diào)“借款費用”概念的同時,還強調(diào)“專門借款”的概念。即:為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。由此可以看出,舊準(zhǔn)則強調(diào)借款費用資本化的前提是企業(yè)為固定資產(chǎn)建設(shè)取得了專門的借款,即強調(diào)借款用途的確認(rèn)。

　　新修訂的借款費用準(zhǔn)則,將專門借款的概念作為借款費用資本化的一個內(nèi)容加以處理,該準(zhǔn)則在涉及專門借款的同時還涉及一般借款的處理。

　　2.3對工程項目占用一般借款做了明確的規(guī)定

　　舊借款費用準(zhǔn)則規(guī)定:工程的支出款超過專門借款的部分,不允許進(jìn)行資本化。

　　新借款費用準(zhǔn)則第六條明確規(guī)定:為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定,其計算方法與專門借款加權(quán)平均利率的計算方法相同。

　　2.4明確了借款溢、折價的攤銷方法

　　舊借款費用準(zhǔn)則對借款溢、折價的攤銷方法沒有明確的規(guī)定,可以采用直線法,也可以采用實際利率法。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定:借款存在折價或溢價的,應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額,調(diào)整每期利息金額。

　　2.5計算借款費用扣除項目不同

　　舊準(zhǔn)則對于借款費用的扣除項目未做說明。

　　新準(zhǔn)則第六條對于借款費用中應(yīng)予資本化的利息金額,扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益。

　　3 新舊會計準(zhǔn)則街接

　　3.1會計科目的變化

　　由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比,對于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨規(guī)定、對借款費用扣除項目做了明確規(guī)定,所以在企業(yè)會計科目的設(shè)置上,應(yīng)當(dāng)增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目,如生產(chǎn)成本、開發(fā)成本等。

　　3.2會計處理上的變化

　　新、舊準(zhǔn)則的變化,在增加了相應(yīng)科目的同時,就需要增加與其相對應(yīng)的會計核算業(yè)務(wù)及相應(yīng)的會計處理。例如存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理。

　　3.3減少當(dāng)期財務(wù)費用

　　因為擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值,減少當(dāng)期財務(wù)費用,增加當(dāng)期利潤。但其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不得進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　3.4折溢價攤銷方法的改變

　　一方面,使借款費用資本化的金額更接近實際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統(tǒng)一,企業(yè)之間的會計信息更具有可比性。

　　3.5銜接辦法

　　舊準(zhǔn)則,對于本準(zhǔn)則施行之日以前企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的借款費用,所采用的借款費用會計處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的,不作追朔調(diào)整;對于本準(zhǔn)則施行之日以后發(fā)生的借款費用,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　總之,新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則---借款費用》的頒布,對借款費用的會計處理是更加規(guī)范,也更加合理。但在具體的操作中,會計人員也只有充分把握該準(zhǔn)則改革和創(chuàng)新的基本思路,消化吸收該準(zhǔn)則的內(nèi)在物質(zhì),準(zhǔn)確地貫徹執(zhí)行借款費用具體準(zhǔn)則,才能提高貫徹新準(zhǔn)則的質(zhì)量,切實搞好企業(yè)借款費用的核算和管理。