[摘要] 本文首先指出了收入確認的重要意義,介紹了現行《企業(yè)會計準則》規(guī)定的收入確認的原則——權責發(fā)生制以及與之相對的收付實現制。分析了收入確認的權責發(fā)生制不能很好的滿足會計信息質量的要求,譬如可靠性、謹慎性等,最后提出了收付實現制和權責發(fā)生制相結合的收入確認原則。

　　[關鍵詞] 收入確認,收付實現制,權責發(fā)生制

　　收入確認在會計信息系統(tǒng)處于十分重要的地位,對于企業(yè)目標和會計目標的實現具有重大意義。只有采用有效的會計確認原則客觀地確認企業(yè)的收入才能向財務會計信息使用者提供有用的會計信息,才能實現財務會計的決策有用觀的目標。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。收入的確認標準是在經濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少、而經濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認。其中商品銷售收入同時滿足下列條件,才能予以確認:企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關的經濟利益很可能流入企業(yè);相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　目前流行的有兩種收入確認方法:權責發(fā)生制和收付實現制。權責發(fā)生制是在會計核算中,以權益、責任是否發(fā)生為標準來確定本期收益、費用的一種會計處理原則。該原則要求企業(yè)對一切收入或費用都是以權利已經形成或義務已經發(fā)生為標準來確定其相應的歸屬期間并進行記賬。其具體內容是:凡是當期已經實現的收入和已經發(fā)生的支出或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為本期的收入和費用處理凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,也不應作為當期的收入和費用。權責發(fā)生制的核心是,根據權責關系的實際發(fā)生和影響期間來確認企業(yè)的費用和收益。

　　收付實現制又稱現金制,是以款項的實際收付為標準來確定本期收入和費用,計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上,凡在本期實際以現款付出的費用,不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理;凡在本期實際收到的現款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理。用權責發(fā)生制來進行收入的確認可以全面、及時地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果并使其對銷售收入核算更加科學、合理。由于企業(yè)是持續(xù)經營的,而且分為很多個期間,損益的記錄又要分期進行。使用權責發(fā)生制的收入確認可以準確反應歸屬于當期的收入和損益,真實反應企業(yè)這一期間的經營業(yè)績,并能和成本合理配比。因為商品發(fā)出,勞務提供,意味著銷售方的“責”已經完成,辦妥托收手續(xù)意味著收款權已經取得.也就是說銷售方的“權”也實現了,這時買賣雙方的債權債務關系已經確立,銷售過程已經完成,會計理應如實反映銷售收入和確認利潤和資產。

　　現代商品經濟高度發(fā)達,商業(yè)信用普遍存在的情況下,在按權責發(fā)生制確認收入的同時,就產生了大量的應收款項。企業(yè)在確認收入的信息中包含著許多人為主觀的因素,這一點我們可以從準則中的規(guī)定可以看出來——相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。“很可能”,必然要用到我們會計人員的主觀判斷。例如把賒銷確認為收入并計入應收賬款是假設對方信用比較好,能及時且全額地歸還賒銷款項,而此假設是否屬實,現實情況中存在著很大的不確定性。雖然會計制度實行了審慎性原則,建立了壞帳準備,以減少危害性,但是實際效果并不明顯。

　　筆者曾到某大型企業(yè)搞調研,了解到企業(yè)存在大額長期掛賬的應收賬款,但是計提的壞賬準備確實相對非常少。原因不難理解,《稅法》規(guī)定只有在壞賬實際發(fā)生時才能扣減應稅所得額于是不能減少當期應繳所得稅,且計提較多的壞賬準備會減少企業(yè)報表上的資產和利潤,直接驅使著企業(yè)是能不提則不提,能少提絕不多提。這樣導致企業(yè)資產和利潤的虛增,降低了財務報表的真實可靠性,權責發(fā)生制可以全面但是不能準確地反應企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績。會計上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現銷售收入”,包括債權形態(tài)和產品形態(tài)的銷售收入;另一種是“已實現銷售收入”,指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講,“可實現銷售收入”是一種在會計上予以確認,但在經濟學上還未真正實現的收入。它的質量層次要遠遠低于“已實現銷售收入”,具有較大的不確定性。企業(yè)的銷售收入成為具有不同質量層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數量,忽視了其質量,從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業(yè)的資金周轉,還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產品質量、規(guī)格有問題,發(fā)生銷售退貨,這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入,依據它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達“已實現的銷售收入”的層次時,依據它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現。

　　權責發(fā)生制下的收入確認造成了企業(yè)的凈現金流出,向國家繳了稅,向投資者分了紅。從表面上看,國家和投資者都獲了利,但是這是以犧牲企業(yè)利益為代價的,是一種目光短淺的行為,是一種“殺雞取卵”短期行為,不能實現企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。譬如剛起步的企業(yè),業(yè)務開展本來就非常困難,為了獲取客戶,往往會產生大量的“可實現銷售收入”,如果將這些全部確認為收入,企業(yè)將要承受很重的稅負,嚴重加大企業(yè)的負擔,使之難以為繼。

　　綜上可知,收入確認采用權責發(fā)生制弊端很大。國際上的收入確認并不完全是權責發(fā)生制的確認方法,而是與收付實現制下的確認方法并用,在不同的環(huán)境下采用不同的確認方法,不搞“一刀切”。在西方會計中,收入實現的確認有生產法、銷售法和收款法,收款法就是遵循收付實現制的。即使按權責發(fā)生制原則確認收入的實現,也必須符合兩個條件:(1)商品或勞務已經提供給客戶;(2)現金或者可以轉換成現金的實質性資產已經收到。

　　鑒于上述分析,本文提出的改進設想為:一般企業(yè)的收入實現確認采用權責發(fā)生制和收付實現制兼用原則。在已將商品或勞務提供給客戶的情況下,凡貨幣資金或可以保證轉換成貨幣(下轉第76頁)(上接激第33頁)資金的實質性資產已經收到時,則按權責發(fā)生制確認收入實現;凡可轉換成貨幣資金的實質性資產沒用收到時,則按收付實現制確認收入實現。例如,賒銷方式銷售商品時,不能在發(fā)出商品時就確認收入實現,而要等到收到價款后才作為收入實現。采用上述權責發(fā)生制和收付實現制的統(tǒng)一的收入確認原則,企業(yè)只有在收到貨幣資產或者收到可以肯定轉換成貨幣資產的資產時企業(yè)才確定收入,反之則不確認。這樣的財務信息更為準確、可靠反應企業(yè)的有效的經營業(yè)績和某時點的可靠財務狀況,能更好地滿足信息使用者的決策需要,同時可以避免企業(yè)過早的現金流出,有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。

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