【摘要】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后將逐步推廣到所有公司。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨管理、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并等方面做了重大調(diào)整，尤其是公允價(jià)值成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)。這些變革將對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、每股收益等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。因此在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間進(jìn)行深入地研究變得十分必要。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)利潤(rùn)空間；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；影響分析

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中降低利潤(rùn)操縱空間的變革

　　1.存貨管理辦法的變革

　　在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中，取消了后進(jìn)先出法，一律使用先進(jìn)先出法記賬。這一變革防止了企業(yè)通過(guò)利用后進(jìn)先出法來(lái)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱的可能，尤其是對(duì)于那些存貨較多、周轉(zhuǎn)率低的公司。隨著生產(chǎn)技術(shù)和規(guī)模效應(yīng)的提高，企業(yè)的原材料價(jià)格不斷降低，而利用后進(jìn)先出法進(jìn)行發(fā)出存貨的核算，必然導(dǎo)致本期發(fā)出存貨的成本下降和利潤(rùn)增加。此種利潤(rùn)的增加是以犧牲后期的利潤(rùn)為前提的，從而達(dá)到了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。在新準(zhǔn)則實(shí)施以后，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)，反映的將都是實(shí)際的歷史成本，不再有人為調(diào)節(jié)因素，企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段將不能再被使用。

　　2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變革

　　當(dāng)前，運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的主要手段之一。針對(duì)這一問(wèn)題，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司通過(guò)少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備把利潤(rùn)做大，我們稱(chēng)之為正向操縱，如科龍電器的利潤(rùn)操縱。與之相反的是一些企業(yè)為了隱藏利潤(rùn)，進(jìn)行負(fù)向操縱，即把利潤(rùn)做小，其主要手段就是在業(yè)績(jī)好的情況下，通過(guò)多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再在以后年度轉(zhuǎn)回的方法來(lái)平衡各期利潤(rùn)；或者在業(yè)績(jī)差的情況下，通過(guò)加大對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提力度以造成巨虧，再在以后的年度轉(zhuǎn)回，人為地形成業(yè)績(jī)好轉(zhuǎn)或扭虧為盈的假象。

　　3.同一控制下企業(yè)合并處理方法的變革

　　新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類(lèi)。同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，放棄使用公允價(jià)值，這就避免了同一控制下企業(yè)合并中個(gè)別企業(yè)濫用公允價(jià)值和合并日進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤(rùn)和所有者權(quán)益行為。目前中國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)。

　　4.合并報(bào)表的變革

　　與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，首次頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大利潤(rùn)操縱空間的因素

　　1.費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。而原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許購(gòu)建固定資產(chǎn)的專(zhuān)項(xiàng)借款費(fèi)用予以資本化，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑進(jìn)一步擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍。企業(yè)很可能在資本化條件上做文章，采用一定的手段使專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大利息資本化范圍減少費(fèi)用支出，從而提升企業(yè)業(yè)績(jī)。雖然新準(zhǔn)則中對(duì)資本化的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，但在實(shí)際操作中卻有很大的隨意性，尤其是生產(chǎn)周期相對(duì)比較長(zhǎng)的存貨。例如，企業(yè)完全可能將已完工的存貨繼續(xù)按照在產(chǎn)品進(jìn)行核算，使其符合資本化條件以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

　　2.債務(wù)重組、非貨幣性交易中收益確認(rèn)范圍的擴(kuò)大

　　新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》對(duì)大多數(shù)人來(lái)說(shuō)并不陌生，其實(shí)早在1998年就已出現(xiàn)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，但在實(shí)際運(yùn)行中曾經(jīng)出現(xiàn)很多上市公司利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的情況。因而在2001年進(jìn)行了修訂。此次新債務(wù)重組準(zhǔn)則又改變了修訂中“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)融入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。此外新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》也同時(shí)引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，將現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值的做法，改為以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益，而在原準(zhǔn)則中根本不存在確認(rèn)收益的問(wèn)題。因此新的債務(wù)重組和非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理方法，無(wú)疑進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)收益確認(rèn)的范圍。

　　3.企業(yè)在折舊和攤銷(xiāo)上主觀判斷能力的增強(qiáng)

　　目前，上市公司利用固定資產(chǎn)折舊來(lái)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象比較普遍。由于上市公司的固定資產(chǎn)一般比較大，只需要調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限就可以達(dá)到目的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司固定資產(chǎn)科目進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，主要關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊政策和估計(jì)是否變更，并對(duì)折舊額進(jìn)行測(cè)試，防止公司多提或者少提折舊來(lái)調(diào)整利潤(rùn)。而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中的規(guī)定進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)利用折舊來(lái)操縱利潤(rùn)的空間。新準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。”并且調(diào)整的方法采用未來(lái)適用法，不采用追溯調(diào)整。

　　4.公允價(jià)值更大范圍的應(yīng)用

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而我國(guó)傳統(tǒng)計(jì)量原則采用歷史成本法，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性。此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，不再將權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本法作為會(huì)計(jì)核算的基本原則，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在逐步和世界接軌，并逐漸擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用；除了本文前半部分中涉及到的債務(wù)重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業(yè)合并之外，還在金融工具、投資性房地產(chǎn)等方面采用了公允價(jià)值。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值卻是一個(gè)難題，并且企業(yè)一旦利用其進(jìn)行利潤(rùn)操縱，因缺乏可靠的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)也很難實(shí)施有效的監(jiān)督。

　　三、結(jié)論

　　在當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高、經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)制還不完善及市場(chǎng)發(fā)展不充分的現(xiàn)實(shí)情況下，擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量屬性使用范圍的時(shí)機(jī)是否成熟，如何有效地引導(dǎo)企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行合理的把握和應(yīng)用，以及如何有效地防止這些新準(zhǔn)則演變成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段，這些問(wèn)題都有待于我們做進(jìn)一步的探討，更有待于我們對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施情況的考察。