摘要：在一些采用計(jì)劃成本進(jìn)行成本核算的企業(yè)，如果暫估的大量存在，會導(dǎo)致當(dāng)期的成本出現(xiàn)較大的差異，以案例的形式分析形成原因，并提出解決辦法。

　　關(guān)鍵詞：計(jì)劃成本；暫估入賬；成本差異

　　現(xiàn)階段，許多大型生產(chǎn)企業(yè)的存貨成本核算依然采用計(jì)劃成本，大量暫估入賬的存在，使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計(jì)算成為一個難題。

　　但是，從現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度上難尋妙招。2006年財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-存貨》及隨后頒布的應(yīng)用指南對此均未提及。2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-存貨》指南中提到：“企業(yè)應(yīng)在月度終了計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分?jǐn)偖?dāng)月形成的材料成本差異，材料成本差異率的計(jì)算公式如下：本月材料成本差異率=（月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫存存貨的計(jì)劃成本+本月收入存貨的計(jì)劃成本）×100%，本月收入存貨的計(jì)劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計(jì)劃成本”。

　　于是有人認(rèn)為該規(guī)定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計(jì)算的問題。根據(jù)上述規(guī)定，將材料成本差異率的計(jì)算公式修正為：

　　本月材料成本差異率=（月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫存存貨的計(jì)劃成本+本月收入存貨的計(jì)劃成本-本月暫估存貨計(jì)劃價(jià)）×100%.

　　如制造公司2008年度主要原材料——純堿相關(guān)資料見表1： 

　　9月的差異率=（46，947.57+539，468.68）/（782，459.48+9，751，649.52）=5.567%；

　　9月領(lǐng)用材料成本差異=6，164，631.20*5.567%=343，185.02元；

　　9月底結(jié)存材料成本差異=43，286.25+539，468.68-343，185.02=239，569.91元；，

　　9月底結(jié)存材料的成本差異率=239，569.91/46，309.96=517.328%；

　　10月的差異率=（239，569.91+285，198.49）/（46，309.96+5，257，467.20）=9.894%；

　　10月領(lǐng)用材料成本差異=6，419，512*9.894%=635，146.52元；

　　10月底結(jié)存材料的差異率=239，569.91+285，198.49-635，146.52=-110，378.12元。

　　此時產(chǎn)生了一個很有趣的計(jì)算結(jié)果，9月初賬面材料成本差異是借差，9月、10月購入材料成本差異也都是借差，說明實(shí)際購價(jià)高于計(jì)劃價(jià)，而由于成本計(jì)算的結(jié)果造成，10月底賬面形成貸查（實(shí)際價(jià)小于計(jì)劃價(jià)），說明9-10月多結(jié)成本。

　　為何會造成這種現(xiàn)象？簡單分析，我們會發(fā)現(xiàn)都是暫估惹的禍。

　　材料成本差異率是用來計(jì)算出期初材料成本差異在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間的分配。即根據(jù)：月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發(fā)出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。

　　計(jì)算出月初和本月收到的存貨的平均差異率，在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間按計(jì)劃價(jià)分配。就是說：月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發(fā)出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。

　　在不存在暫估的情況下：月初庫存存貨的計(jì)劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計(jì)劃成本=本月發(fā)出存貨的計(jì)劃價(jià)+月末庫存存貨的計(jì)劃成本。

　　而存在暫估的情況下：月初庫存存貨的計(jì)劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計(jì)劃成本-上月暫估存貨的計(jì)劃價(jià)+本月暫估存貨的計(jì)劃價(jià)=本月發(fā)出存貨的計(jì)劃價(jià)+月末庫存存貨的計(jì)劃成本。

　　如果在計(jì)算差異率時分母不將暫估存貨計(jì)劃價(jià)計(jì)算在內(nèi)，而暫估材料當(dāng)月已領(lǐng)用，在計(jì)算當(dāng)月領(lǐng)用材料成本時，暫估材料必然按成本差異率計(jì)算帶走了對應(yīng)數(shù)量的成本差異，必然造成發(fā)出存貨多帶走差異。此方法造成當(dāng)月發(fā)出存貨的成本差異率與當(dāng)月結(jié)余存貨的成本差異率不一致，非常不合理。

　　想解決當(dāng)月發(fā)出存貨的成本差異率與當(dāng)月結(jié)余存貨的成本差異率不一致的問題，就必然要求當(dāng)月暫估存貨計(jì)劃價(jià)也參與運(yùn)算。但一般企業(yè)在日常會計(jì)核算中，暫估存貨僅按估計(jì)單價(jià)入帳，不產(chǎn)生差異，如果當(dāng)月暫估較多，在計(jì)算差異率時會稀釋差異率，同樣會造成較大的誤差。所以我認(rèn)為有必要在暫估存貨的計(jì)劃價(jià)時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素：

　　（1）購貨價(jià)格：一般企業(yè)收到存貨時即使尚未開票，也會與供貨方簽訂供銷合同或約定，通?？梢暂^正確地得到購入存貨的單價(jià)。實(shí)務(wù)操作中在存貨入庫單上可預(yù)留一欄，由采購部門配合填上合同價(jià)或約定價(jià)，每月底將匯總計(jì)算全部暫估存貨的成本差異，隨同暫估存貨的計(jì)劃價(jià)同步入帳，參加成本計(jì)算。

　?。?）運(yùn)輸費(fèi)用、挑選費(fèi)用、合理損耗：如運(yùn)費(fèi)相對于存貨價(jià)格的比重較大可請供銷部門配合提供運(yùn)費(fèi)金額，如比重較小，可不暫估此部分費(fèi)用，待取得發(fā)票時入帳，對成本影響不大。

　　對于一些存貨品種多，發(fā)生頻繁的制造業(yè)，如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價(jià)工作量過大，可采用簡化方法。在市場價(jià)變化不大的情況下，財(cái)務(wù)人員可根據(jù)當(dāng)月實(shí)際取得發(fā)票的新增存貨的成本差異率來計(jì)算暫估存貨的成本差異，因?yàn)楫?dāng)月取得發(fā)票單價(jià)與當(dāng)時的市場價(jià)較為接近。

　　由此估算出的成本差異率，較為準(zhǔn)確。我們采用此方法對上例再次計(jì)算：

　　9月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%；

　　9月暫估入庫存貨應(yīng)同時暫估成本差異=5，257，467.20*5.532%=279，697.26元；

　?。僭O(shè)8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結(jié)存存貨差異率=46，947.57/782，459.48=6%）。

　　9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9，580，635.04*6%=574，838.10；

　　9月材料成本差異率=（46，947.57-574，838.10+279，697.26+539，468.68）/（782，459.48+9，751，649.52-9，580，635.04+5，257，467.20）=291，275.41/6，210，941.16=4.690%；

　　9月發(fā)出存貨成本差異=6，164，631.20*4.690%=289，121.20元；

　　9月底結(jié)余存貨成本差異=46，947.57+539，468.68-574，838.10+279，697.26-289，121.20=2，154.21元；

　　10月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=285，198.49/5，257，467.20=5.425%；

　　10月暫估入庫存貨應(yīng)同時暫估成本差異=10，501，440*5.425%=569，703.12元；

　　10月材料成本差異率=（2，154.21+285，198.49-279，697.26+569，703.12）/（46，309.96+5，257，467.20-5，257，467.20+10，501，440）=577，358.56/10547749.96=5.473%；

　　10月發(fā)出存貨成本差異=6419512*5.473%=351，339.89元；

　　10月底結(jié)余存貨成本差異=2，154.21+285，198.49-279，697.26+569，703.12-351，339.89=226，018.67元；

　　10月底結(jié)余存貨成本差異=226018.67/4128237.96=5.475%.

　　這樣計(jì)算的結(jié)果與實(shí)際情況較為接近。因此把暫估存貨參與到成本差異計(jì)算中來，對于準(zhǔn)確核算成本起到積極作用。