【摘要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》與原存貨準(zhǔn)則相比，盡管變化不大，但還是存在差別。本文主要針對(duì)企業(yè)對(duì)外銷售已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的產(chǎn)品時(shí)，對(duì)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】存貨準(zhǔn)則；毛利；資產(chǎn)減值

　　我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是企業(yè)會(huì)計(jì)行為的法律準(zhǔn)繩，企業(yè)必須按照準(zhǔn)則的規(guī)定，正確核算各項(xiàng)交易事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿足會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的需要。因此，有必要認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，為全面開(kāi)始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(以下簡(jiǎn)稱“新存貨準(zhǔn)則”)主要規(guī)范企業(yè)各項(xiàng)存貨的取得、發(fā)出以及期末計(jì)量報(bào)告的核算。作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的存貨，其成本大小，不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目的金額，而且會(huì)左右利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)成本的金額。因此，存貨會(huì)計(jì)處理的正確與否，會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響，有必要對(duì)新存貨準(zhǔn)則進(jìn)行認(rèn)真學(xué)習(xí)，把握有關(guān)存貨交易的正確處理原則。

　　一、產(chǎn)品存貨的發(fā)出與利潤(rùn)的計(jì)算

　　按照新的報(bào)表體系，利潤(rùn)表不再劃分主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，同時(shí)將投資損益也作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分，這樣，企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在金額上等于營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)減值損失，加上公允價(jià)值變動(dòng)收益和投資收益。其中，營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本為企業(yè)的營(yíng)業(yè)毛利，企業(yè)營(yíng)業(yè)毛利的大小反映了企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的盈利狀況，是報(bào)表使用者比較關(guān)注的一個(gè)指標(biāo)。

　　按照存貨準(zhǔn)則，存貨是企業(yè)在日�；顒�(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。一般來(lái)說(shuō)，在產(chǎn)品、材料、物料等存貨的發(fā)出，首先影響的是產(chǎn)品或商品的成本，不會(huì)在發(fā)出時(shí)直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)；而產(chǎn)品或商品存貨發(fā)出的結(jié)果是，企業(yè)在確認(rèn)銷售收入，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)已銷售的產(chǎn)品的成本，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，形成主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利，從而直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。

　　二、已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的產(chǎn)品發(fā)出的會(huì)計(jì)處理

　　按照原存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，產(chǎn)品存貨發(fā)出時(shí)，其存貨成本計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，如果該項(xiàng)存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，所對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減管理費(fèi)用。而按照新存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨對(duì)外銷售時(shí)，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。這兩種不同的處理方法，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)了不同的會(huì)計(jì)信息。下面舉例進(jìn)行說(shuō)明(不考慮所得稅的影響)。

　　例1，假設(shè)某制造企業(yè)20×7年12月31日庫(kù)存商品總成本為200萬(wàn)元，由于原材料價(jià)格上漲，該產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值為160萬(wàn)元。20×8年3月1日，該企業(yè)以90萬(wàn)元的價(jià)格出售該產(chǎn)品的50%，增值稅稅率為17%。3月31日，該庫(kù)存產(chǎn)品由于原材料價(jià)格下降，可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

　　1.按照新存貨準(zhǔn)則，該企業(yè)在20×7年12月31日，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元(200萬(wàn)元-160萬(wàn)元)。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　40

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　40

　　其結(jié)果是資產(chǎn)負(fù)債表存貨減少40萬(wàn)元，所有者權(quán)益減少40萬(wàn)元；利潤(rùn)表資產(chǎn)減值損失增加40萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少40萬(wàn)元。

　　2.20×8年3月1日，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入90萬(wàn)元，由庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為100萬(wàn)元；同時(shí)按照新存貨準(zhǔn)則，還應(yīng)該將已計(jì)提的20萬(wàn)元(40萬(wàn)元的50%)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

　　借：應(yīng)收賬款　　105.3

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　90

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 　　15.3

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　100

　　　　貸：庫(kù)存商品　　　100

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　20

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　20

　　3.20×8年3月31日，庫(kù)存該商品賬面余額為100萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為貸方余額20萬(wàn)元，即計(jì)提減值準(zhǔn)備之前賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元，說(shuō)明前期確認(rèn)的減值損失已恢復(fù)，應(yīng)減少本期減值損失10萬(wàn)元，并沖回10萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　10

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　10

　　三、已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的產(chǎn)品發(fā)出對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響分析

　　(一)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

　　綜合上述20×8年3月份該筆銷售產(chǎn)品及期末計(jì)價(jià)，其結(jié)果對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表影響如下：

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表。期初存貨項(xiàng)目金額為160萬(wàn)元，由3月1日的會(huì)計(jì)處理可知，由于銷售產(chǎn)品使得庫(kù)存商品減少100萬(wàn)元，同時(shí)由于沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得存貨項(xiàng)目增加20萬(wàn)元，二者綜合減少80萬(wàn)元存貨價(jià)值；由3月31日的會(huì)計(jì)處理可知，由于期末沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備又使存貨項(xiàng)目金額增加10萬(wàn)元。由此，本期最終存貨項(xiàng)目金額減少70萬(wàn)元，期末存貨項(xiàng)目金額為90萬(wàn)元，即庫(kù)存存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　2.利潤(rùn)表。本期營(yíng)業(yè)收入為90萬(wàn)元，由于沖減了20萬(wàn)元的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，使得營(yíng)業(yè)成本綜合為80萬(wàn)元(100萬(wàn)元-20萬(wàn)元)，加之資產(chǎn)減值損失減少10萬(wàn)元，最后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加20萬(wàn)元(其中營(yíng)業(yè)毛利為10萬(wàn)元)。

　　如果按照舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，20×8年3月1日銷售產(chǎn)品時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為100萬(wàn)元，而相應(yīng)的已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(20萬(wàn)元)應(yīng)沖減管理費(fèi)用(資產(chǎn)減值損失)，加之期末對(duì)剩余50%的庫(kù)存商品可變現(xiàn)凈值恢復(fù)的10萬(wàn)元，也沖減管理費(fèi)用(資產(chǎn)減值損失)，這樣體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入90萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100萬(wàn)元，管理費(fèi)用(資產(chǎn)減值損失)為-30萬(wàn)元(20萬(wàn)元+10萬(wàn)元)，最后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也是20萬(wàn)元，但其中毛利為-10萬(wàn)元。

　　(二)對(duì)會(huì)計(jì)信息影響的分析

　　從例1中可以看到，企業(yè)銷售已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨時(shí)，按照新舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所提供的會(huì)計(jì)信息是不一樣的。按照新存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，銷售已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的產(chǎn)品，其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，結(jié)果是導(dǎo)致企業(yè)該產(chǎn)品的毛利率上升。如例1，假設(shè)不考慮其他產(chǎn)品的銷售，單從利潤(rùn)表中，可知該企業(yè)3月份營(yíng)業(yè)收入90萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為80萬(wàn)元，即毛利為10萬(wàn)元。本文認(rèn)為，無(wú)論是從重要性要求、一致性要求還是資產(chǎn)減值損失這一項(xiàng)目本身來(lái)說(shuō)，都存在不合理之處。

　　1.違背了重要性要求。基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照重要性要求，提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。但按照新存貨準(zhǔn)則，將已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，其結(jié)果必然是人為降低營(yíng)業(yè)成本，提供的毛利信息是不真實(shí)的。如例1，按照新存貨準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)的是90萬(wàn)元的銷售收入，以及80萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)成本，而實(shí)際上，企業(yè)是以90萬(wàn)元銷售的該產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為100萬(wàn)元，應(yīng)該提供給報(bào)表使用者的信息應(yīng)該是該產(chǎn)品的銷售毛利為-10萬(wàn)元，而不是正的10萬(wàn)元，也就是說(shuō)應(yīng)該讓報(bào)表使用者了解到這一產(chǎn)品已沒(méi)有盈利前景，該企業(yè)應(yīng)該想辦法控制、降低生產(chǎn)成本，或者轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品，否則報(bào)表使用者可能不會(huì)選擇對(duì)該企業(yè)進(jìn)行投資或貸款。但按照新存貨準(zhǔn)則，最終提供的信息卻是該產(chǎn)品給企業(yè)帶來(lái)了10萬(wàn)元的毛利，如果上年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備更多，則本期(3月份)該產(chǎn)品為該企業(yè)帶來(lái)的報(bào)表毛利就會(huì)更多。這顯然會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者做出正確的決策。從這一點(diǎn)上看，也違背了可靠性要求。

　　盡管這樣的會(huì)計(jì)處理使利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中的存貨跌價(jià)損失與期末庫(kù)存商品相對(duì)應(yīng)，但對(duì)于報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，毛利的信息應(yīng)該重要于資產(chǎn)減值損失的信息，何況單憑存貨減值的處理無(wú)法將資產(chǎn)減值損失信息完全與期末資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)(下文中(三)會(huì)進(jìn)一步說(shuō)明這一點(diǎn))。另外，企業(yè)以高于賬面價(jià)值的價(jià)格銷售存貨，本身就說(shuō)明該存貨前期確認(rèn)的跌價(jià)損失已恢復(fù)，所恢復(fù)的價(jià)值沖減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失也是合理的。

　　因此，筆者認(rèn)為從重要性要求出發(fā)，當(dāng)已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨對(duì)外銷售時(shí)，不應(yīng)該將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而應(yīng)該將主營(yíng)業(yè)務(wù)成本恢復(fù)為最初的生產(chǎn)成本。

　　2.違背了一致性原則。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者，其制定目標(biāo)應(yīng)該始終保持一致，不能對(duì)不同的信息處理規(guī)定不同的原則。如果說(shuō)，新存貨準(zhǔn)則將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在銷售時(shí)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，所遵循的原則(或者是為了達(dá)到的目的)，是讓資產(chǎn)減值損失信息更符合期末存貨的真實(shí)情況。但同樣是構(gòu)成利潤(rùn)表一部分的“投資收益”和“公允價(jià)值損益”兩個(gè)項(xiàng)目，其所體現(xiàn)的原則則完全相反。下面仍然舉例加以說(shuō)明。

　　例2，假設(shè)某企業(yè)20×7年12月1日，以10萬(wàn)元進(jìn)行股票投資，并作為交易性金融資產(chǎn)管理。12月31日，該股票投資的公允價(jià)值為8萬(wàn)元。20×8年1月20日，對(duì)外轉(zhuǎn)讓該股票投資的50%，轉(zhuǎn)讓價(jià)為4.5萬(wàn)元。1月30日，該股票公允價(jià)值為4.5萬(wàn)元。不考慮其他因素。

　　按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　20×7年12月31日，應(yīng)確認(rèn)2萬(wàn)元(10萬(wàn)元-8萬(wàn)元)的公允價(jià)值變動(dòng)損失，同時(shí)將該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值降為8萬(wàn)元。即借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目2萬(wàn)元，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目2萬(wàn)元。

　　20×8年1月20日，該企業(yè)取得4.5萬(wàn)元銀行存款，同時(shí)確認(rèn)0.5萬(wàn)元的投資收益。即借記“銀行存款”科目4.5萬(wàn)元，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目4萬(wàn)元和“投資收益”科目0.5萬(wàn)元。按照準(zhǔn)則規(guī)定，還要同時(shí)將與所轉(zhuǎn)讓的股票投資相關(guān)的已確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失轉(zhuǎn)入投資收益(借方)，即借記“投資收益”科目1萬(wàn)元，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目1萬(wàn)元。

　　20×8年1月31日，該股票投資公允價(jià)值上升，應(yīng)轉(zhuǎn)回0.5萬(wàn)元，即借記“交易性金融資產(chǎn)”科目0.5萬(wàn)元，貸記“公允價(jià)值損益變動(dòng)損益”科目0.5萬(wàn)元。

　　處理結(jié)果是，由于該股票投資交易，使得該企業(yè)1月份利潤(rùn)表中“投資收益”項(xiàng)目為-0.5萬(wàn)元(1萬(wàn)元-0.5萬(wàn)元)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目為收益1.5萬(wàn)元(1萬(wàn)元+0.5萬(wàn)元)，綜合影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+1萬(wàn)元。

　　由以上處理可以看到，準(zhǔn)則為了真實(shí)反映該股票投資所帶來(lái)的投資收益，而將投資收益項(xiàng)目結(jié)果調(diào)整為轉(zhuǎn)讓價(jià)與原始投資成本之間的差額(4.5萬(wàn)元-5萬(wàn)元)，使報(bào)表使用者了解該股票投資最終給企業(yè)帶來(lái)了0.5萬(wàn)元的損失，而不是由于前期確認(rèn)了公允價(jià)值變動(dòng)損失而顯示為轉(zhuǎn)讓收益為0.5萬(wàn)元，但相應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益卻顯示為1.5萬(wàn)元，與期末持有的股票投資所發(fā)生的0.5萬(wàn)元的損失不相符。

　　這樣，所帶來(lái)的問(wèn)題就是，同樣反映轉(zhuǎn)讓存貨收益的主信息的毛利信息被存貨的減值損失扭曲了，而與此類似的轉(zhuǎn)讓投資收益的主信息“投資收益”項(xiàng)目，卻被恢復(fù)了其應(yīng)有的原貌；相應(yīng)的，同樣是與銷售毛利信息相對(duì)應(yīng)的次信息“資產(chǎn)減值損失”被恢復(fù)為與期末存貨相對(duì)應(yīng)，而與此類似的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”信息，卻讓位于投資收益信息的需要。這兩類交易所涉及的科目雖然不同，但都是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)交易，在會(huì)計(jì)處理方法上，應(yīng)遵循一致的處理原則，設(shè)計(jì)的提供信息的目標(biāo)也應(yīng)該一致，而現(xiàn)行處理方法顯然違背了一致性原則，令人無(wú)法理解。

　　(三)資產(chǎn)減值損失本身的局限

　　由于資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目所提供的信息是一個(gè)總括的信息，不僅包括存貨的減值損失情況，還包括應(yīng)收項(xiàng)目、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等一系列資產(chǎn)的減值損失，對(duì)外銷售已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，為避免已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)減值損失的影響，使其與期末存貨減值情況相符，這不僅表現(xiàn)在存貨上，也表現(xiàn)在應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，由此僅改變存貨減值損失一項(xiàng)子信息，并不能完全恢復(fù)資產(chǎn)減值損失總信息的信息狀態(tài)。

　　四、結(jié)論

　　由以上分析，筆者認(rèn)為不應(yīng)該將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而應(yīng)按照原始生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，恢復(fù)毛利的真實(shí)信息，這樣，也與轉(zhuǎn)讓投資取得投資收益的處理原則相一致。

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