摘 要：根據(jù)實質(zhì)重于形式的會計核算原則，BT融資模式的會計處理應根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容分別情況進行處理，適用的會計準則可以有《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

　　關(guān)鍵詞：BT融資模式、會計處理方法、會計準則

　　一、引言

　　BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種投資方式,是Build(建設(shè))和Transfer(轉(zhuǎn)讓)兩個英文單詞的縮寫,直譯為建設(shè)—轉(zhuǎn)讓，其含義是:政府通過合同約定,將擬建設(shè)的某個基礎(chǔ)設(shè)施項目授予建筑商,在規(guī)定的時間內(nèi),由建筑商負責該項目的投融資和建設(shè),合同期滿,建筑商將該項目有償轉(zhuǎn)讓給政府。

　　BT具有以下特點:第一,它是一種項目投資方式；第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項目才能采用BT方式；第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)；第四,項目的投融資和建設(shè)者是建筑商(通常所說的施工單位)；第五,項目在規(guī)定的時間建成后(是指按法定建設(shè)程序竣工驗收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤。

　　在實際操作中，BT融資模式有以下幾種：

　　1、完全BT方式：通過招標確定項目建設(shè)方，建設(shè)方組建項目公司，由項目公司負責項目的融資、投資和建設(shè)，項目建成后由業(yè)主回購的形式。

　　2、BT工程總承包方式：通過招標確定項目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定對工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工、竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔項目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項目建成后由業(yè)主回購的形式。

　　3、BT施工承包方式：通過招標確定項目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定負責工程施工及投資，項目驗收合格后由業(yè)主回購的形式。

　　根據(jù)不同的BT模式，應采取不同的會計處理方法。

　　二、會計處理方法

　　根據(jù)會計核算“實質(zhì)重于形式”的基本原則，正確進行會計處理，真實客觀地反映BT項目經(jīng)濟狀況和最終效益，首先應把握BT的實質(zhì)內(nèi)容、正確區(qū)分BT方式，分別采用不同的會計處理方法。

　�。ㄒ唬┩耆獴T方式下的會計處理方法

　　在此方式下，會計處理涉及到建設(shè)方和項目公司兩個會計主體，此外，在回購時具體又有回購股權(quán)、回購資產(chǎn)兩種形式，會計處理因回購形式不同而有所差異。

　　1、建設(shè)方的會計處理

　　因建設(shè)方是通過組建具有法人治理結(jié)構(gòu)的項目公司進行BT項目，建設(shè)方對項目公司只有投資，本身不參與施工建設(shè)活動，因此，建設(shè)方僅作為投資行為，應遵循《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，按投資方式進行會計核算。例如：建設(shè)方A公司組建項目公司B公司時，

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本——B公司

　　　貸：銀行存款

　　2、項目公司的會計處理

　　項目公司具體負責BT項目的融資、投資和建設(shè)，其會計處理因回購形式不同而應采用不同的方法。

　　（1）回購股權(quán)形式：BT項目竣工驗收后，業(yè)主通常以其設(shè)立的國有獨資公司收購項目公司股權(quán)形式達到回購目的。項目公司對BT項目的會計核算應按《國有建設(shè)單位會計制度》的相關(guān)規(guī)定進行處理，按投資建設(shè)BT項目的業(yè)務(wù)內(nèi)容分別在“建安工程投資”和“待攤投資”科目下核算，從而利于項目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后滿足業(yè)主的會計核算要求。例如：建設(shè)方A公司通過轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)收回投資，建設(shè)方A公司作如下會計處理：

　　借：銀行存款（或其他應收款——業(yè)主或業(yè)主的國有獨資公司）

　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本——B公司

　　　　　投資收益

　　項目公司B公司仍存續(xù)，BT項目仍由B公司核算反映，業(yè)主通過持有B公司股權(quán)而間接擁有BT項目，B公司在項目竣工驗收后從“建安工程投資”和“待攤投資”科目分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”核算。

　�。�2）回購資產(chǎn)形式：BT項目竣工驗收后，業(yè)主以收購BT項目資產(chǎn)方式達到回購目的。項目公司轉(zhuǎn)讓的僅是BT項目工程資產(chǎn)，其作為建設(shè)方的被投資主體仍然保留，因此項目公司對BT項目的會計核算應遵循《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　　建造合同自身的特征是先有買主（即客戶），后有標的（即資產(chǎn)），建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定，資產(chǎn)的建設(shè)期長，所建造的資產(chǎn)體積大，造價高，一般為不可撤銷的合同。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號》—建造合同》相關(guān)規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，即同時具備以下四個條件：

　　（1）合同總收入能夠可靠地計量；

　　（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　�。�3）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；

　�。�4）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。

　　顯然，在完全BT方式的回購資產(chǎn)形式下，項目公司承建BT項目時，均和業(yè)主簽訂合同，約定BT項目的轉(zhuǎn)讓價款，項目公司應在BT建設(shè)期確認合同收入和合同費用，以利于該BT項目會計信息的真實反映和披露。具體會計處理如下：

　　項目公司根據(jù)實際發(fā)生的合同成本，

　　借：工程施工——合同成本

　　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)、銀行存款等

　　根據(jù)已結(jié)算的合同價款，

　　借：應收賬款——業(yè)主

　　　貸：工程結(jié)算

　　在實際收到合同價款時，

　　借：銀行存款

　　　貸：應收賬款——業(yè)主

　　期末，根據(jù)完工進度確認當年的合同收入和合同費用時，

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　在BT項目建設(shè)期間，均重復上述會計處理，但同時也應檢查建造合同的預計損失情況，當BT項目合同預計總成本大于合同總收入時，應將預計損失確認為當期費用，

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　貸：存貨跌價準備

　　BT項目全部完工時，將“合同損失準備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖

　　借：存貨跌價準備

　　　　工程結(jié)算

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本

　　　　工程施工——合同成本

　　　　工程施工——合同毛利

　　（二）BT工程總承包和施工承包的會計處理方法

　　如上所述，此兩種方式都不需要成立項目法人公司，因而不存在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，最終項目竣工驗收后業(yè)主回購的是資產(chǎn)，即進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，完成“建設(shè)—轉(zhuǎn)讓”模式。在此兩種方式下，BT合同實質(zhì)為建造合同，建設(shè)方對BT項目的會計核算應遵循《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》的相關(guān)規(guī)定進行上述會計處理。

　　三、結(jié)論和討論

　　在《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會［2008］11號文）第五個問題“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應當如何處理”中，對BOT融資模式會計處理做出一些規(guī)定，比如，第二條“項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務(wù)收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”，第五條“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)”。BT和BOT都屬于新型融資模式，具有一定共同點，上述規(guī)定應該也適用于BT業(yè)務(wù)，本文中所述幾種會計處理方法也有所體現(xiàn)，只是存在第五條的規(guī)定與前述第一種BT方式下政府（業(yè)主）回購股權(quán)形式的會計處理方法相悖的問題，筆者認為應該具體問題具體分析，這也真正體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則。