摘要：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將于2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。該準(zhǔn)則對(duì)小企業(yè)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范，本文對(duì)小企業(yè)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歸納與分析，并將其與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅法的處理進(jìn)行了比較。

　　關(guān)鍵詞：小企業(yè) 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 短期投資 長(zhǎng)期債券投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　對(duì)外投資是指企業(yè)在其本身經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)以外，以現(xiàn)金、實(shí)物、無形資產(chǎn)方式，或者以購買股票、債券等有價(jià)證券方式向境內(nèi)外的其他單位進(jìn)行投資，以期在未來獲得投資收益的經(jīng)濟(jì)行為。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將企業(yè)的對(duì)外投資劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資。而將于2013年1月1日施行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將企業(yè)的對(duì)外投資劃分為短期投資與長(zhǎng)期投資，長(zhǎng)期投資按投資性質(zhì)進(jìn)一步分為長(zhǎng)期債券投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資。本文中的小企業(yè)指符合《中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》、執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化了對(duì)外投資的分類與會(huì)計(jì)處理方法，也減少了企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整。

　　一、短期投資的核算

　　短期投資是指小企業(yè)購入的能隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資，如小企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券、基金等。短期投資持有期限較短，投資品種易變現(xiàn)，既可能是債權(quán)性的投資，也可能是股權(quán)性的投資。

　�。ㄒ唬┒唐谕顿Y成本的確定

　　通常小企業(yè)都是以支付現(xiàn)金取得短期投資，短期投資的成本包括取得短期投資支付的購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)。相關(guān)稅費(fèi)是指小企業(yè)在交易過程中按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的印花稅等各種稅款、行政事業(yè)性收費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)、傭金等。

　　如果在取得短期投資時(shí)，實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于購買時(shí)暫時(shí)墊付的資金，不計(jì)入短期投資的成本，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息單獨(dú)核算。

　�。ǘ�）持有期間取得現(xiàn)金股利和利息收入的會(huì)計(jì)處理

　　持有期間收到的、在購買時(shí)實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，作為債權(quán)的收回處理，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。股權(quán)性短期投資在持有期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，按本企業(yè)可分得的金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。債權(quán)性短期投資在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按債券投資的票面利率計(jì)算應(yīng)取得的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　�。ㄈ�）出售短期投資的會(huì)計(jì)處理

　　小企業(yè)出售短期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將出售價(jià)款扣除該短期投資的賬面余額（即成本）、出售過程中支付的相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，計(jì)入出售當(dāng)期的投資收益，并結(jié)轉(zhuǎn)出售的短期投資的成本。部分出售某項(xiàng)短期投資的，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法結(jié)轉(zhuǎn)其所出售的短期投資的成本。

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)包括短期投資在內(nèi)的各項(xiàng)資產(chǎn)均采用成本計(jì)量，取消了公允價(jià)值計(jì)量模式，因此也不再確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。取得投資時(shí)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入投資成本，不再計(jì)入當(dāng)期收益，與所得稅法相協(xié)調(diào)，減少了小企業(yè)的納稅調(diào)整。

　　二、長(zhǎng)期債券投資的核算

　　長(zhǎng)期債券投資是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期（在1年以上）持有的債券投資。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“長(zhǎng)期債券投資”科目對(duì)長(zhǎng)期債券投資進(jìn)行核算，該科目設(shè)置面值、應(yīng)計(jì)利息、溢折價(jià)等明細(xì)科目分別核算購入債券的面值、購入到期一次還本付息債券在應(yīng)付利息日確認(rèn)的應(yīng)收未收利息和購入債券初始投資成本與債券面值的差額。

　�。ㄒ唬╅L(zhǎng)期債券投資初始投資成本的確定

　　小企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期債券投資的初始投資成本由兩部分組成：購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)。小企業(yè)購入債券作為長(zhǎng)期投資，應(yīng)當(dāng)按照債券票面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期債券投資——面值”科目，按照實(shí)際支付的購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”科目，按照其差額，借記或貸記“長(zhǎng)期債券投資——溢折價(jià)”科目。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計(jì)入長(zhǎng)期債券投資的成本。

　　實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，屬于購買時(shí)暫時(shí)墊付的資金，不計(jì)入長(zhǎng)期債券投資的成本，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收利息單獨(dú)核算。即按照扣除所含利息收入后的金額作為長(zhǎng)期債券投資的成本。

　�。ǘ�）長(zhǎng)期債券投資持有期間利息收入的會(huì)計(jì)處理

　　小企業(yè)購入的分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資，應(yīng)當(dāng)在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入確認(rèn)為應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。待實(shí)際收到利息時(shí)，沖減應(yīng)收利息。

　　小企業(yè)購入的到期一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，應(yīng)當(dāng)在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額，借記“長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　�。ㄈ�）長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)是指購入債券初始投資成本與債券面值的差額，在債券的存續(xù)期間進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減（溢價(jià)）或增加（折價(jià)）利息收入�！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)的分?jǐn)偛捎弥本�法，即在債務(wù)人的應(yīng)付利息日將溢折價(jià)按債券的付息期數(shù)平均分?jǐn)�，增加或沖減投資收益。需要注意的是，企業(yè)所得稅法對(duì)于債券的溢折價(jià)不進(jìn)行攤銷，而是一次進(jìn)行稅前扣除。

　　（四）長(zhǎng)期債券投資到期和處置的會(huì)計(jì)處理

　　小企業(yè)在長(zhǎng)期債券投資到期日收回長(zhǎng)期債券投資，應(yīng)當(dāng)沖減長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。如果實(shí)際收到的本金或本息與長(zhǎng)期債券投資的賬面余額有差額的，差額計(jì)入投資收益。

　　長(zhǎng)期債券投資的處置是指在債券到期前減少長(zhǎng)期債券投資的一切行為，包括長(zhǎng)期債券投資的出售、轉(zhuǎn)讓等。小企業(yè)處置長(zhǎng)期債券投資，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，計(jì)入投資收益。

　　小企業(yè)購入的長(zhǎng)期債券投資，發(fā)行人（債務(wù)人）出現(xiàn)資不抵債、現(xiàn)金短缺、破產(chǎn)清算等情況導(dǎo)致小企業(yè)無法收回本金或利息的，無法收回的本金或利息即為長(zhǎng)期債券投資損失。小企業(yè)由于對(duì)所有資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)價(jià)值損失，因此對(duì)于長(zhǎng)期債券投資損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營業(yè)外支出，同時(shí)沖減長(zhǎng)期債券投資賬面余額。

　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資，在被投資單位享有股份或出資比例和所有者份額，以投資者身份從被投資單位獲取凈利潤(rùn)的分配，通常沒有到期日。小企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。

　�。ㄒ唬╅L(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

　　小企業(yè)獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資通常采用貨幣出資（以支付現(xiàn)金方式）或以非貨幣性資產(chǎn)出資（通過非貨幣性資產(chǎn)交換）取得。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出非貨幣性資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。即以非貨幣性資產(chǎn)出資的，視同先將非貨幣性資產(chǎn)按照市場(chǎng)價(jià)格出售，再以所取得的對(duì)價(jià)購入一項(xiàng)新的資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資。投資資產(chǎn)為存貨的，視同存貨的銷售，確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。投資資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置處理，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。投資資產(chǎn)為其他投資資產(chǎn)的，視同投資資產(chǎn)處置處理，將投資資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

　　（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的會(huì)計(jì)處理

　　為了簡(jiǎn)化小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，便于實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定與企業(yè)所得稅法基本一致，一律采用成本法核算，即小企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，對(duì)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實(shí)務(wù)中，小企業(yè)可能需要進(jìn)行納稅調(diào)整事項(xiàng)僅有以下兩個(gè)方面：一是根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，但會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映投資所取得的收益。二是稅法中股息、紅利收入包括現(xiàn)金股利和股票股利兩種形式，投資企業(yè)分得的股票股利，如果不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，但會(huì)計(jì)上投資企業(yè)對(duì)股票股利無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，僅作備查登記。

　�。ㄈ�）長(zhǎng)期股權(quán)投資處置和長(zhǎng)期股權(quán)投資損失的會(huì)計(jì)處理

　　小企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款扣除其成本、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，計(jì)入投資收益。即按照處置價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照其成本，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按照應(yīng)收未收的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。小企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅法相一致，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　小企業(yè)實(shí)際發(fā)生長(zhǎng)期股權(quán)投資損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照可收回的金額借記“營業(yè)外支出”科目，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。小企業(yè)實(shí)際發(fā)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，應(yīng)當(dāng)在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明其已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得稅前扣除。

　　《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理，簡(jiǎn)化了小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，考慮了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)，最大限度地減少了小企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，短期投資的初始投資成本包括了支付的相關(guān)稅費(fèi)，采用成本計(jì)量，不再考慮公允價(jià)值變動(dòng)。長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)的攤銷采用直線法，從而確認(rèn)的投資收益為票面利息加上（折價(jià)）或減去（溢價(jià)）的攤銷，而不再采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益。長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一采用成本法，而不再采用權(quán)益法。各項(xiàng)對(duì)外投資采用成本計(jì)量，不再計(jì)提資產(chǎn)價(jià)值損失，資產(chǎn)價(jià)值損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入營業(yè)外支出，且資產(chǎn)價(jià)值損失的認(rèn)定參照了企業(yè)所得稅法的規(guī)定。X

　　參考文獻(xiàn)：

　　財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012.