【摘要】會計準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實(shí)現(xiàn)，二者對收入的確認(rèn)存在很大差異，會計人員只有協(xié)調(diào)好兩者的差異，才能最大限度地維護(hù)國家及企業(yè)的利益。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；稅法；收入；差異

　　會計和稅法兩者的立法基礎(chǔ)不同，前者注重企業(yè)會計信息的相關(guān)性和可靠性，后者則強(qiáng)調(diào)立法的公平和效率，這就導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對收入的確認(rèn)存在一定的差異， 具體分析如下：

　　一、收入的概念表述不同

　　財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中指出，收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻摹�會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中將收入的概念表述為，收入是指企業(yè)在經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。

　　我國稅法上的收入概念沒有強(qiáng)調(diào)收入是企業(yè)“日�；顒�”的收益，是一個總“收益”的概念，也沒有對收入和利得進(jìn)行單獨(dú)的區(qū)分，因此，稅法上的收入包括會計上的收入和利得兩部分。這主要是考慮到我國現(xiàn)有的稅收征管水平較低，經(jīng)營性收入和資本利得涉及到資本資產(chǎn)與經(jīng)營資產(chǎn)的準(zhǔn)確界定，這會使所得稅制變得過于復(fù)雜，不能適應(yīng)我國征納雙方的現(xiàn)狀。

　　二、二者確認(rèn)商品銷售收入實(shí)現(xiàn)的條件不同

　　會計上將 “商品所有權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移”作為銷售收入實(shí)現(xiàn)的首要條件。而從稅法角度看，與“商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險”本質(zhì)上是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，不能由國家來承擔(dān)，否則會造成稅負(fù)的不公平，因?yàn)槊總�企業(yè)面臨的風(fēng)險大小是不一樣的，因此，稅法對收入的確認(rèn)就不能以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件。

　　會計上確認(rèn)收入的第二個條件是“不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”，也就是說，實(shí)際上繼續(xù)控制的商品，不能確認(rèn)銷售收入。而從稅法角度講，不論是否控制商品，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應(yīng)確認(rèn)收入。

　　會計上確認(rèn)收入的第三個條件是“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計量”，這符合會計的穩(wěn)健性原則；出于反避稅目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理，有權(quán)采取合理的方法進(jìn)行調(diào)整。

　　通過以上分析，我們可以得出稅法對商品銷售收入的確認(rèn)條件：一是企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)；二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。

　　三、二者確認(rèn)收入的原則不同

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”是一個基本會計原則，其內(nèi)涵是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會計核算，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式。然而，稅法在確定計稅依據(jù)時采取的是“形式主義”，往往“形式重于實(shí)質(zhì)”，如重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同、結(jié)算方式等。這是因?yàn)椋瑢σ豁?xiàng)交易和事項(xiàng)的把握，盡管會計準(zhǔn)則給予了原則性的規(guī)定，但在實(shí)際工作中仍然要較多地利用財務(wù)人員的專業(yè)判斷，如果將財務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計稅依據(jù)，稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴(yán)肅性和確定性，稅收征納的隨意性現(xiàn)象則會滋生和蔓延，納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難以遏制。因此，稅法必須更多地考慮一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的法律形式。二者差異具體表述如下：

　　(一)附有退回條件的商品銷售方面的差異

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，能夠估計退貨可能性的，發(fā)出商品時確認(rèn)收入；不能估計退貨可能性的，退貨期滿確認(rèn)收入。這是因?yàn)闀�計從�?jǐn)慎性原則出發(fā)，要正確反映會計主體的經(jīng)營情況。稅法從形式出發(fā)明確規(guī)定：收入確認(rèn)的時間為收到銷售款或取得索取銷售額憑據(jù)并將提貨單交給買方的當(dāng)天，銷售退回確認(rèn)的時間為收到購貨單位退回的增值稅專用發(fā)票或寄來的“證明單”之后。

　　(二)售后回購業(yè)務(wù)的差異

　　售后回購業(yè)務(wù)在會計核算時，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，不確認(rèn)收入，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，也確保了會計信息的真實(shí)性和可靠性。但在稅法上視為銷售商品和購入商品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

　　(三)售后回租業(yè)務(wù)的差異

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用售后回租方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不確認(rèn)收入，有確鑿證據(jù)將售后回租認(rèn)定為經(jīng)營租賃并且交易是按照公允價值達(dá)成的，則銷售的商品按售價確認(rèn)收入。在稅法上將售后回租視同銷售商品和租賃兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在銷售商品時確認(rèn)收入。

　　(四)勞務(wù)收入確認(rèn)的差異

　　會計準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計，如果預(yù)期的勞務(wù)成本能夠得到補(bǔ)償，按照已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入，即已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，能補(bǔ)償多少就確認(rèn)多少收入，成本則按照實(shí)際發(fā)生金額結(jié)轉(zhuǎn)。稅法規(guī)定，企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。兩者的區(qū)別在于稅法確認(rèn)勞務(wù)收入時不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，只要是企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入，而會計按照謹(jǐn)慎性原則在勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償時，不確認(rèn)收入。

　　(五)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的差異

　　在會計處理上，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入需同時滿足下列條件才能予以確認(rèn)：相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，收入的金額能夠可靠地計量。具體原則是：利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實(shí)際利率計算確定；使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時間和方法計算確定。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有至到期的長期債券或者發(fā)放長期貸款取得的利息收入，按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。同時稅法從征稅的角度將利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種，對前兩種利息收入均征收企業(yè)所得稅，但對國債利息收入免征企業(yè)所得稅。

　　(六)視同銷售貨物的差異

　　為保證流轉(zhuǎn)稅征收鏈條的完整，避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡及逃避納稅的現(xiàn)象，稅法將會計準(zhǔn)則不確認(rèn)為收入的一些行為視同銷售貨物，確認(rèn)收入。如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、無償贈送他人，會計上按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入，稅法上則視同銷售計算流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

　　(七)分期收款銷售貨物的差異

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用分期收款銷售實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)該按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)收入。而稅法從企業(yè)是否擁有納稅必要資金的角度考慮，規(guī)定采用分期收款銷售方式銷售貨物企業(yè)，可以按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。即稅法允許企業(yè)就已實(shí)現(xiàn)收入遞延到實(shí)際收到貨款時納稅。

　　(八)采用代銷方式的差異

　　根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品的，委托方收到代銷清單時確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。

　　稅法規(guī)定：納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。對于發(fā)出代銷商品超過180天仍然未收到代銷清單及貨款的，委托方視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品180天的當(dāng)天。

　　總之，稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實(shí)現(xiàn)，對某個企業(yè)來說，依照會計準(zhǔn)則規(guī)定某項(xiàng)收入可能還未實(shí)現(xiàn)，但從整個社會角度來講其價值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，所以稅法和會計規(guī)定不同。企業(yè)的會計人員要協(xié)調(diào)好兩者的差異，正確處理局部與整體的關(guān)系，才能最大限度地維護(hù)國家及企業(yè)的利益。

　　【參考文獻(xiàn)】

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