【摘 要】 作業(yè)成本法是管理會計(jì)的一種重要方法，在美國、德國等國得到廣泛運(yùn)用并收效顯著，然而在我國，作業(yè)成本法只是在制造業(yè)有所運(yùn)用，鮮見于商業(yè)和服務(wù)業(yè)。筆者認(rèn)為，從實(shí)用的條件及效果來說，作業(yè)成本法更適合于商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)，本文對此進(jìn)行論述，并選擇國內(nèi)一家超市進(jìn)行模擬操作。通過與傳統(tǒng)方法比較，以期引發(fā)更多人借鑒，并對改進(jìn)國內(nèi)成本管理方法起到積極作用。

　　【關(guān)鍵詞】 管理會計(jì)； 作業(yè)成本法； 傳統(tǒng)成本法

　　一、商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算上存在的問題

　　商業(yè)企業(yè)的成本和利潤核算一向比較“粗放”。在1992年我國的會計(jì)制度“與國際接軌”之前，商業(yè)企業(yè)的利潤表上只表示當(dāng)期的營業(yè)收入、商品成本和運(yùn)營成本(或稱運(yùn)營費(fèi)用，即除商品成本之外的所有成本)。運(yùn)營成本可能按費(fèi)用性質(zhì)分項(xiàng)(工資、水電、差旅費(fèi)等)列示，但銷售收入和商品成本都不分商品類別，運(yùn)營成本也不分配到各類商品成本上去。其結(jié)果是，雖然整個(gè)企業(yè)當(dāng)期的凈利潤是算出來、列在報(bào)表上了，如果有需要，也可以從“批零差價(jià)”算出各類商品大致的毛利情況，但并不計(jì)算各類商品的凈利數(shù)字。各類商業(yè)企業(yè)，不論是零售商店還是批發(fā)業(yè)，也不論經(jīng)營的是食品、鮮貨，還是金屬或生產(chǎn)資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發(fā)的《商品流通企業(yè)會計(jì)制度》之前，基本沒有什么變化。不但我國的商業(yè)企業(yè)是這樣做，而且外國(美國)也是這樣做的，至少從他們的教科書上看，是如此。

　　2001年，財(cái)政部制定了統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》，同時(shí)規(guī)定在不改變統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上，不同行業(yè)不同企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況自行確定處理方法，這就給了企業(yè)很大的選擇余地。然而，我國絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由于各超市收銀時(shí)都憑“條形碼”實(shí)行電腦化處理，能夠很方便地計(jì)算出分類商品的銷售收入和商品成本，有的超市利用這個(gè)條件計(jì)算出分類商品的“毛利”，這比上述用“批零差價(jià)”粗略計(jì)算毛利前進(jìn)了一步，但是，運(yùn)營成本仍然是裹成一筆作為“期間費(fèi)用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計(jì)算分類商品的凈利數(shù)字?？梢哉f，雖然改革商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算，技術(shù)上的條件已經(jīng)具備，但從計(jì)算凈利潤的角度來看，并沒有出現(xiàn)突破性的變革。

　　而在這方面，美國是有所突破的。那就是把作業(yè)成本法的原理，應(yīng)用到商業(yè)企業(yè)中。美國這方面的案例介紹①，頗有啟發(fā)。筆者經(jīng)努力得到北京一家具有相當(dāng)規(guī)模的超級市場(以下簡稱為“A超市”)的合作，用他們的實(shí)際數(shù)據(jù)，運(yùn)用作業(yè)成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結(jié)果表明，作業(yè)成本法在商業(yè)企業(yè)應(yīng)用的前途非常廣闊，值得進(jìn)一步探究。

　　二、作業(yè)成本法(Activity-Based Cost)的基本原理

　　作業(yè)成本法是為了解決產(chǎn)品成本被扭曲的問題而提出來的，最初的對象是制造企業(yè)。隨著生產(chǎn)技術(shù)的進(jìn)步，制造成本中的間接費(fèi)用比例成倍增加。在提出作業(yè)成本法之前，雖然在教科書上也介紹了按間接費(fèi)用的動因向生產(chǎn)部門分配的方法，但在實(shí)務(wù)上往往圖方便、采取用一個(gè)簡單的費(fèi)率(例如以直接人工為分配基數(shù))向各項(xiàng)產(chǎn)品分配的方法。作業(yè)成本法則是把費(fèi)用歸集于“作業(yè)”，然后按各項(xiàng)作業(yè)的成本動因進(jìn)行分配。

　　企業(yè)一切生產(chǎn)經(jīng)營活動，都可稱之為“作業(yè)(activity)”。企業(yè)相應(yīng)地設(shè)置了許多部門，分別執(zhí)行各種不同性質(zhì)的活動或作業(yè)。這些部門，按其性質(zhì)，有不同的稱謂。在工業(yè)企業(yè)，從事基本生產(chǎn)的，稱為基本生產(chǎn)車間；從事輔助性生產(chǎn)的(例如動力、運(yùn)輸、機(jī)修)，稱為輔助車間?；旧a(chǎn)車間中，還有生產(chǎn)工段和輔助工段之分，后者從事輔助性的作業(yè)，例如設(shè)備維修。企業(yè)還設(shè)置許多科室，分別執(zhí)行從供應(yīng)、計(jì)劃、設(shè)計(jì)、工藝、技術(shù)管理、質(zhì)量管理、人事、財(cái)務(wù)、銷售等職能②。作業(yè)成本法所指的作業(yè)，不包括基本生產(chǎn)車間的生產(chǎn)工段所發(fā)生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業(yè)成本法討論的，只是基本生產(chǎn)車間的輔助工段、輔助車間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業(yè)成本法是要糾正實(shí)務(wù)上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當(dāng)而引起的產(chǎn)品成本扭曲問題③。

　　與工業(yè)企業(yè)成本和利潤核算的現(xiàn)狀相比較，商業(yè)企業(yè)核算方法更迫切需要改革。工業(yè)企業(yè)雖然有著核算結(jié)果不夠切合實(shí)際的問題，但至少還是按產(chǎn)品核算成本，也按產(chǎn)品分配間接費(fèi)用。商業(yè)企業(yè)卻沒有按各類商品分別計(jì)算盈利的傳統(tǒng)。如果能夠根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，找到一個(gè)把運(yùn)營成本合理地分配到各類商品的方法，那就能計(jì)算出各類商品的凈利率，這對管理當(dāng)局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財(cái)力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由于各類商品的購銷是分層次負(fù)責(zé)的(例如生鮮部設(shè)三個(gè)組分管海鮮、肉食和面食的銷售)，而一個(gè)職能部門(例如行政部)又對其預(yù)算開支負(fù)責(zé)，所以分類核算成本和利潤、分部門考核費(fèi)用開支，能進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制(責(zé)任會計(jì))。

　　三、A超市運(yùn)用傳統(tǒng)方法和作業(yè)法核算成本、利潤的比較

　　(一)A超市的業(yè)務(wù)概況和機(jī)構(gòu)設(shè)置

　　A超市月銷售額近2 000萬元，是一家大型綜合超市。其經(jīng)營范圍包括生鮮、食品、百貨3大類，設(shè)3個(gè)商品部門分管這3類商品的采購和銷售。這3個(gè)商品部又各經(jīng)營3小類商品:生鮮有海鮮、肉食、面類3小類；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類。全店職工500人，其中直接為這3個(gè)商品部門工作的是400人，它們占用的店面積為5 000平方米。

　　除了這三個(gè)基本的業(yè)務(wù)部門外，有一個(gè)“市場部”，負(fù)責(zé)處理逢年過節(jié)時(shí)各單位向商店集體采購分發(fā)職工之需，稱為“團(tuán)購”；還有一個(gè)“小吃城”，設(shè)在店面旁邊。(為簡便起見，本文所引A超市的收入、成本和費(fèi)用，都不把“小吃城”包括在內(nèi)。)支持性業(yè)務(wù)包括:1.收貨部，負(fù)責(zé)貨物的收、驗(yàn)、退、換，并按促銷的需要包扎起來(例如買一箱牛奶送兩小包，需要把它們扎在一起)，送到三個(gè)“商品部”。2.顧客服務(wù)部，負(fù)責(zé)收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負(fù)責(zé)與店鋪設(shè)施有關(guān)的維修保潔等一切職能。4.保衛(wèi)部，負(fù)責(zé)外部保衛(wèi)、內(nèi)部保衛(wèi)、消防。5.負(fù)責(zé)人員配置的人事部。6.負(fù)責(zé)一般行政管理職能的財(cái)務(wù)部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機(jī)構(gòu)圖。

　　(二)傳統(tǒng)方法下的成本和利潤核算

　　在傳統(tǒng)方法下，全店的銷售收入和商品成本都只算一個(gè)總數(shù)，運(yùn)營成本按費(fèi)用的性質(zhì)(工資、水電費(fèi)等)分項(xiàng)列示，一筆從毛利扣除，以計(jì)算凈利潤。詳見表1。

　　自從收銀應(yīng)用“條形碼”、實(shí)行電腦化以來，銷售收入和商品成本能夠很容易地做到分類核算，分別計(jì)算出各類商品的毛利情況了。但是店鋪運(yùn)營成本仍然沒有分割到各類商品的費(fèi)用中去。表2列示分類計(jì)算毛利的結(jié)果。

　　在傳統(tǒng)方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見表1)。采用“條形碼”、電腦化后，從表2可以看出各類商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。這個(gè)信息對于商店適當(dāng)?shù)卣{(diào)整營業(yè)重點(diǎn)，是有價(jià)值的；還可以按各類商品的銷售收入分配運(yùn)營成本。但這個(gè)數(shù)字很粗糙，當(dāng)然不能滿足管理上的需要。

　　在超市實(shí)行作業(yè)成本法的目的，是要把各部門的費(fèi)用，采用切合實(shí)際的方法，計(jì)入9類商品，算出它們比較符合實(shí)際的凈利數(shù)字。 

　　(三)作業(yè)成本法下的成本和利潤核算

　　要把運(yùn)營中所耗費(fèi)的各項(xiàng)資源，都直接歸集到9類商品的費(fèi)用上去，是不可能的。需要把耗費(fèi)的資源，首先歸集到部門；然后歸集到作業(yè)。有的作業(yè)可以根據(jù)成本記錄直接把費(fèi)用計(jì)入各類商品；有的則需要找出該作業(yè)的成本動因，從而計(jì)算出分配的基數(shù)，據(jù)以分配。核算過程，就是費(fèi)用的歸集和分配過程。這可以分5個(gè)步驟來說明。

　　1.按部門歸集費(fèi)用

　　費(fèi)用改按部門歸集，在技術(shù)上并不困難。職工的工資表原是按部門分別編制、匯總的。水電、保潔、修理都是與維修、保潔有關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入行政部。廣告、通訊、差旅、印刷、招待都屬于全廠支持性服務(wù)費(fèi)用。(生)鮮耗(材)，完全是生鮮部的費(fèi)用。包裝材料，按耗用的部門，分別計(jì)入生鮮、食品、收貨、(顧)客服(務(wù))、團(tuán)購各部。辦公費(fèi)中一部分是房屋的折舊費(fèi)，計(jì)入行政部；另一部分是文具等消耗，計(jì)入全店費(fèi)用。交通費(fèi)中大部分是因采購而引起的運(yùn)輸費(fèi)(分別計(jì)入三個(gè)商品部)，小部分是全店性開支。詳見表3。

　　2.計(jì)算出各作業(yè)的成本金額

　　當(dāng)一個(gè)部門只有一種作業(yè)時(shí)，該部門發(fā)生的費(fèi)用就是這項(xiàng)作業(yè)的費(fèi)用額。但當(dāng)一個(gè)部門從事多種不同的作業(yè)，且這些作業(yè)的成本動因不相同時(shí)，就需要把這個(gè)部門的費(fèi)用進(jìn)行分割。也有可能采取追蹤記錄的方法進(jìn)行分割，三個(gè)商品部的情況就是如此。生鮮部費(fèi)用從事2種作業(yè)(采購和銷售)，發(fā)生4種費(fèi)用(工資、交通費(fèi)、包裝材料、生鮮耗材)。工資71 000元中，采購人員(明確分工)1 000元，其余100名營業(yè)員的工資按在海鮮、肉食、面食三個(gè)小組的分布(50、40、10人)，分?jǐn)傆谌☆惿唐?。該部門發(fā)生的交通費(fèi)24 000全部屬于采購作業(yè)，采購作業(yè)按訂單筆數(shù)的比例60%、30%、10%分?jǐn)傆谌☆惿唐贰Ｉr耗材10 000元和包裝材料30 000元，則按記錄分配給三小類商品。三個(gè)商品部的費(fèi)用分割結(jié)果見表4。

　　其他兩個(gè)商品部門(食品部和百貨部)的費(fèi)用分割，做法相同，只是比例不同(不逐一列示)，結(jié)果見表5、表6。

　　收貨部有兩種作業(yè):一是辦理收、驗(yàn)、存、發(fā)、退、換；二是為促銷方便把商品包扎起來。對發(fā)生費(fèi)用的分割，原則上是能直接記入的直接記入之；消耗的包裝材料，記入“包扎”作業(yè)；不可能直接記入的人工消耗，則由該主管估測分割。在本例中收貨部職工10人，他們共同完成收貨和包扎兩項(xiàng)作業(yè)，沒有明確的分工，所以只好由該部負(fù)責(zé)人估計(jì):耗用于收貨和包扎的時(shí)間大約分別占60%和40%，所以全部的工資支出7 000元中，收貨作業(yè)應(yīng)分?jǐn)? 000元，包扎作業(yè)分?jǐn)? 000元，但包裝材料24 000元則應(yīng)全部歸作包扎作業(yè)。結(jié)果，收貨部費(fèi)用31 000元中，屬于收貨作業(yè)的為4 000元，屬于包扎作業(yè)的為27 000元。對于收貨部和其他各職能部門的費(fèi)用分?jǐn)?，需要確定各自的分配基數(shù)，詳見下節(jié)。

　　3.確定作業(yè)成本的分配基數(shù)(成本動因)和費(fèi)用分配率

　　發(fā)生的各作業(yè)的成本，需要進(jìn)一步分配到各成本對象，這可以通過已知的比例關(guān)系來確定，上述對生鮮部費(fèi)用的分配，就是一個(gè)實(shí)例。但通常的做法則是先確定該作業(yè)的成本動因和按該成本動因計(jì)算的作業(yè)量，進(jìn)而確定每單位作業(yè)量的計(jì)費(fèi)單價(jià)，據(jù)以向接受作業(yè)(服務(wù))的部門、作業(yè)或成本對象分配。例如收銀部的成本動因應(yīng)該是收銀的筆數(shù)，需要算出每筆銷售的收銀成本，并按發(fā)生的各類商品的銷售筆數(shù)來分配。行政部(和保安部)⑥的職責(zé)是維持店面整潔、舒適、安全，發(fā)生的費(fèi)用數(shù)額大體上與店面積成比例，“面積”就是“行政、保安服務(wù)”作業(yè)的成本動因，按各類商品的銷售部門所占用的店鋪面積來分配其費(fèi)用。收貨部分成收貨和打包扎兩種作業(yè)后，這兩個(gè)作業(yè)分別以收貨的筆數(shù)和包扎的次數(shù)為成本動因；人事部的費(fèi)用以各商品部的人數(shù)為成本動因；店長辦公室、電腦部、財(cái)務(wù)部、企劃部的工作，都屬于全店的支持性質(zhì)，其費(fèi)用應(yīng)該按銷售額分配給各小類商品，所以合并起來，視為一個(gè)作業(yè)。⑦表7列示了各項(xiàng)作業(yè)的費(fèi)用分配率的計(jì)算過程。

　　4.計(jì)算各類商品所消耗的作業(yè)量

　　算得各項(xiàng)作業(yè)的費(fèi)用分配率后，接著需要的是各小類商品消耗的作業(yè)數(shù)量。

　　表8所列示各類商品所消耗的作業(yè)量，有些是根據(jù)記錄確定的，例如，根據(jù)電腦記錄可以確定各小類商品的收銀(和為顧客裝袋)的筆數(shù)⑨；又如，可以根據(jù)各類商品銷售區(qū)域?qū)嶋H占用的面積，把總面積5 000平米分配到9小類商品中去。

　　5.按分配費(fèi)率把運(yùn)營成本分配到各小類商品

　　用表7所列各項(xiàng)作業(yè)的費(fèi)用分配率，乘以表8各類商品消耗的作業(yè)量，可以得到各類商品應(yīng)分擔(dān)的店鋪運(yùn)營成本，算出按商品分類的營業(yè)利潤。詳見表9。

　　四、超市中運(yùn)用傳統(tǒng)成本方法和作業(yè)成本法的比較及建議

　　(一)采用作業(yè)成本法，才可能計(jì)算出各類商品的凈利情況，從而幫助企業(yè)更合理地利用店面、制訂競爭策略

　　將A超市在傳統(tǒng)成本方法下和模擬作業(yè)成本法下算得的成本及盈利情況(即營業(yè)利潤占總收入)進(jìn)行比較(具體數(shù)據(jù)見表1和表9)可以看出，兩種方法所算得的全店總的凈利潤率都是2.91%。但是傳統(tǒng)方法不將店鋪運(yùn)營成本分割到不同商品中去，只是“一攬子”扣除，算不出各類商品(小類甚至大類)的凈利情況。只是在采用了作業(yè)成本法之后，才有可能獲得各類商品比較確切的凈利信息。從表9可以看到，面食、生活用品有些微的虧損，而飲品和海鮮的盈利水平最高。

　　超市的經(jīng)營者可以利用作業(yè)成本法下所提供的信息指導(dǎo)定價(jià)、促銷、采購安排、折扣安排等相關(guān)決策。比方說，這家超市新增加了店面積，在分配新增面積時(shí)，宜考慮擴(kuò)大飲品和海鮮組的面積。然而，孤立地根據(jù)各類商品的盈利率來制定商品決策，卻也未必妥當(dāng)。例如，減少現(xiàn)在虧損的生活用品，從表面上看盈利性會有所提高，但實(shí)際上，當(dāng)顧客來到超市時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)自己需要的生活用品買不到，就會產(chǎn)生一種該超市貨物不全的感覺，使他下一次想買東西時(shí)轉(zhuǎn)向其他商品齊全的超市。減少一種商品可能會影響其他商品的銷售，這也是超市明明知道有些商品不盈利，但仍然會銷售的原因。經(jīng)營決策相當(dāng)復(fù)雜，當(dāng)前的成本和利潤固然是考慮的重要方面，但不是唯一的考量因素。

　　不過，通過作業(yè)成本法算出各類商品的凈利，確能幫助企業(yè)在制定策略時(shí)，眼界更加開闊。比方說，一個(gè)競爭對手宣布了飲品降價(jià)5%，現(xiàn)在A超市通過作業(yè)成本法知道飲品凈盈利率可以達(dá)到6.3%，就不至于對還擊競爭對手挑起的降價(jià)行為猶豫不決了。

　　(二)在作業(yè)成本法下取得的各類商品的收入、成本和各種運(yùn)營成本的數(shù)據(jù)，有助于對各類商品的經(jīng)營情況作進(jìn)一步的分析

　　從表9可以看到，運(yùn)營成本中最主要的是兩項(xiàng):銷售費(fèi)用和行政保安費(fèi)用。前者決定于各小組(小類商品)的營業(yè)員人數(shù)，后者決定于銷售各小類商品占用的店面積。表10列示了生活用品組和肉食組所獲得的銷售收入、毛利、凈利、銷售費(fèi)、行政保安費(fèi)對全店總收入、毛利、凈利和這兩項(xiàng)費(fèi)用的比例。 

　　從表10可以容易地得出一個(gè)印象:相對于銷售收入和毛利而言，生活用品組占用的店面積和雇用的營業(yè)員，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于肉食組。如果到A超市去看一下，兩個(gè)組占用面積的緊寬、營業(yè)員的忙閑，顯而易見。但具體的數(shù)據(jù)，不通過實(shí)施作業(yè)成本法，是拿不出來的。

　　(三)有利于貫徹“責(zé)任會計(jì)”的原則，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理

　　在傳統(tǒng)成本方法下，各項(xiàng)運(yùn)營成本都是按費(fèi)用的“性質(zhì)”記入相關(guān)的項(xiàng)目之下的。換句話說，是以整個(gè)企業(yè)為“對象”來進(jìn)行核算的。在作業(yè)成本法下，所有的運(yùn)營成本都要首先追蹤記入各個(gè)部門；然后再按作業(yè)進(jìn)行分割(或歸納)。各個(gè)部門都分別計(jì)算其實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額，可以與計(jì)劃(預(yù)算)數(shù)字進(jìn)行對比、實(shí)行控制。這實(shí)際上也就是實(shí)行了分部門的成本核算和考核，或稱之為“責(zé)任會計(jì)”，各部門都成了“費(fèi)用中心”或“(人為)利潤中心”。

　　以上幾個(gè)方面都是傳統(tǒng)方法所不及的。事實(shí)上，在多品種企業(yè)里，有些產(chǎn)品的實(shí)際成本比較高的事實(shí)，被傳統(tǒng)成本方法所提供的不正確的信息所掩蓋。在美國的教材中，對于作業(yè)成本法的實(shí)際用途，沒有說得很清楚，容易被理解為供定價(jià)等長期決策的信息而做的“一次性”的估算。筆者對A超市作這一模擬試算，是為了探索有沒有可能把作業(yè)成本法的原則納入正規(guī)的成本計(jì)算制度。要這樣做，需要改變成本項(xiàng)目的劃分，并建立相應(yīng)的原始記錄系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，在我國商業(yè)和服務(wù)業(yè)部門推廣作業(yè)成本法將是大勢所趨，但還需要進(jìn)一步探索。

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　　注:

　?、貶orgren:Cost Accounting:Management Emphasis 10th ed.

　　②美國企業(yè)對這些機(jī)構(gòu)，統(tǒng)稱“部門(department)”，不如我們的明晰。

　?、圻@里還涉及產(chǎn)品成本應(yīng)否包括期間費(fèi)用的問題。本文不討論這個(gè)問題。

　?、軗?jù)我們了解，國內(nèi)各超市的機(jī)構(gòu)設(shè)置，都相類似。

　?、萆r商品在出售前便已變質(zhì)所引起的消耗。

　?、拊谛姓?，它們是兩個(gè)部門，工作性質(zhì)不相同，只是因?yàn)?ldquo;成本動因”相同，都是店面積，為簡便起見，我們把它們合并成一項(xiàng)作業(yè)了。當(dāng)然也可以仍然作為兩個(gè)作業(yè)來處理的。

　　⑦行政/保安部服務(wù)的店面積包括直接營業(yè)與非直接營業(yè)面積，人事部為全店(包括非直接營業(yè)部門)服務(wù)，全店性支持作業(yè)當(dāng)然也對非直接營業(yè)部門服務(wù)。為了避免“交互分配”，這些服務(wù)的費(fèi)用都只分配給直接營業(yè)的對象，即9小類商品。

　?、鄰膱F(tuán)購獲得的收入及其商品成本，均已分別記入各該類商品的收入和成本。這里只是市場部發(fā)生的費(fèi)用。

　?、岣餍☆惿唐返匿N售筆數(shù)和為顧客裝入塑料袋的筆數(shù)，不是一回事。后者分商品類別的筆數(shù)難以取得，所以合并成同一個(gè)“成本動因”。