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基于功能實現(xiàn)的成本管理狀況評價內(nèi)容研究

來源: 田茂華 編輯: 2009/09/15 12:07:05  字體:

  【摘要】選擇評價內(nèi)容是進行成本管理狀況評價的重要組成部分。本文以成本管理功能的實現(xiàn)程度作為成本管理狀況評價的主要內(nèi)容,探討成本管理的功能及成本管理功能實現(xiàn)程度衡量的具體內(nèi)容。成本管理功能主要體現(xiàn)為核算功能、決策功能和控制功能,成本管理功能實現(xiàn)程度主要從這三個方面進行研究。

  【關(guān)鍵詞】功能;成本管理;評價內(nèi)容

  一、引言

  成本管理是指在成本方面指揮和控制組織的協(xié)調(diào)活動(姜伯昊,2007),通過對成本方面的協(xié)調(diào)活動以實現(xiàn)成本的有效配置。有效配置是相對有效,絕對的有效或者絕對最優(yōu)并不存在,所以成本方面的協(xié)調(diào)活動也是一個不斷發(fā)展和完善的過程。在這個過程中,只有認識成本管理狀況,才能從中發(fā)現(xiàn)問題,對成本管理進行設(shè)計,實現(xiàn)更有效或者更優(yōu)的成本管理。如何認識成本管理狀況,就涉及到成本管理狀況測評的問題。成本管理現(xiàn)狀測評是對成本管理現(xiàn)狀進行診斷、測量、綜合分析和客觀評價的過程,也就是對成本管理協(xié)調(diào)活動內(nèi)容測評過程。成本管理的協(xié)調(diào)活動涉及方方面面的內(nèi)容,如組織、功能、方法、質(zhì)量、體系等,成本管理狀況評價相對比較復(fù)雜。迄今為止,成本管理狀況的評價理論尚無完善的理論體系。

  二、研究回顧

  傳統(tǒng)上對成本管理的評價主要是對成本節(jié)約角度進行,新生成本和基期成本、預(yù)算成本、目標成本等進行比較,看實際成本超支還是節(jié)約,從而判斷成本管理狀況。后又出現(xiàn)成本中心,也主要是對預(yù)算責(zé)任成本和實際責(zé)任成本進行比較。這種評價機制是通過比較結(jié)果來說明管理的狀況。用結(jié)果作為評價管理狀況的唯一標準雖然簡單直觀,但也存在問題。首先,這種結(jié)果是通過比較得出的,而用以比較的參照標準在不同時期不同范圍是不同的,這樣得出的結(jié)果不具有可比性,也就無法說明企業(yè)成本管理的真實狀況。其次,在參照標準確定情況下,客觀環(huán)境是否處于預(yù)想的狀況等諸多因素都會影響結(jié)果,單用結(jié)果來評價成本管理的狀況顯然存在不合理的地方。

  目前許多研究者對成本管理狀況的研究,主要針對成本管理方法的應(yīng)用狀況進行研究。朱云、陳工孟等人(2000)對我國香港公司ABC實施情況進行問卷調(diào)查研究,對810家公司進行了調(diào)查,反饋回90份有效的調(diào)查表。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法,另有4家打算實施。在沒有使用、暫時也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中,有37家知道作業(yè)成本法知識,有39家知之甚少。胡奕明(2003)采用問卷調(diào)查的方法,對我國企業(yè)成本管理方法進行了調(diào)查分析,在其189個研究樣本中,我國企業(yè)自覺或不自覺采用ABC方法的只有6個樣本,占5.29%。張鳴、顏昌軍(2005)采用問卷調(diào)查的方法,對我國制造業(yè)企業(yè)近期ABC的實施情況進行了調(diào)查分析。其研究表明,我國企業(yè)80%沒有完整實施ABC,但有50%的非上市公司擬實施ABC,80%的上市公司已經(jīng)實施了ABC的某些分析方法。南京大學(xué)會計學(xué)系課題組對中國企業(yè)成本管理方法及其效果進行了調(diào)查分析。該研究主要對企業(yè)成本管理的三個方面作為研究對象進行調(diào)查分析,即對成本管理核算的總體情況、材料成本管理情況和制造費用管理情況進行調(diào)研,共發(fā)出問卷234份,回收77份。從被調(diào)查企業(yè)的情況看,51.4%的企業(yè)采用了目標成本法,38.9%的企業(yè)采用了計劃成本法,18.1%的企業(yè)采用了標準成本法。這些都是從成本管理方法的應(yīng)用情況說明成本管理的現(xiàn)實水平,但是通過對企業(yè)采用成本管理的方法,只能說明成本管理狀況的一個方面,因為成本管理有無效率和效益,不只是一個方法的問題,成本管理的思想、組織、人員、環(huán)境等都會影響成本管理。

  姜伯昊編寫的《卓有成效的成本管理體系》書中指出,成本管理現(xiàn)狀測評的基本內(nèi)容主要包括以下幾方面內(nèi)容:組織的成本管理機制、組織所采用的成本管理方法、 組織的成本控制、組織的成本管理和成本控制流程、組織的成本保證能力、組織的成本管理團隊、規(guī)避成本風(fēng)險的能力、組織應(yīng)對提高成本因素的能力、組織識別和發(fā)揮成本優(yōu)勢的能力、組織對供方的成本水平和成本保證的控制能力、顧客的成本等。具體內(nèi)容涉及200多項,項目評價分為符合、一般、不符合、未實施和不涉及。評分規(guī)則為選擇項數(shù)之和占總調(diào)查數(shù)的結(jié)構(gòu)相對數(shù),即為診斷評價的得分。該成本管理狀況評價涉及內(nèi)容很多,并對一些定性內(nèi)容進行定量研究,一定程度上能夠說明企業(yè)的成本管理狀況。但是這種方法也存在商榷的地方,首先,對每個評價項目對成本管理的影響程度視為相同,不符合客觀現(xiàn)實,影響成本管理狀況的諸因素中必然存在影響程度高低之分;其次,涉及內(nèi)容多而未能形成明確的體系,既有羅列之嫌,操作又比較困難;再次,所有評價標準都采用“是”和“否”,也值得探討,答案是“是”并不一定就說明成本管理狀況好。

  三、成本管理的主要功能

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  現(xiàn)代漢語詞典解釋功能是指事物或方法所發(fā)揮的有利作用。那么管理的有效作用是什么呢?管理的實質(zhì)是為完成目標而從事的對人與物質(zhì)資源的協(xié)調(diào)活動(黃本笑,范如國, 2006),通過協(xié)調(diào)以實現(xiàn)個體無法實現(xiàn)的目標。協(xié)調(diào)活動既有組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)活動,也有組織與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)活動。內(nèi)部協(xié)調(diào)的目的是把事情做好(Doing Thing Right),講求效率(efficiency),即解決“行”的問題,以提高行為的效率。外部協(xié)調(diào)既有與自然環(huán)境的協(xié)調(diào)也有與社會環(huán)境的協(xié)調(diào),外部協(xié)調(diào)的目的是解決生存環(huán)境的問題,與外部環(huán)境的不協(xié)調(diào)必將影響其生存能力,這也是任何企業(yè)管理不可或缺的內(nèi)容。

  隨著社會的發(fā)展和人類的進步,決策已成為現(xiàn)代管理的核心,西蒙有句名言:“決策貫徹管理的全過程,管理就是決策。” 決策追求的是效益(effective),強調(diào)把事情做對(Doing Right Thing)。面對一個龐大的瞬息萬變的管理系統(tǒng),管理人員應(yīng)該及時作出正確的判斷和下達正確的指令。這樣才能使被管理系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)協(xié)調(diào)配合,進而使整個系統(tǒng)得到發(fā)展。

  可見,管理的主要功能可以概括為協(xié)調(diào)(內(nèi)部和外部)和決策。

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  成本管理屬于管理的一個分支,其主要功能不應(yīng)同管理的功能發(fā)生背離,也應(yīng)該是協(xié)調(diào)和決策。羅賓·庫珀和羅伯特·S·卡普蘭認為:成本管理主要有三個功能,即為了財務(wù)報告的目的而計量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本;估計各項作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本;向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟性反饋。

  為了財務(wù)報告的目的而計量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本是實現(xiàn)成本管理要與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)。企業(yè)要獲得經(jīng)營所需資本和經(jīng)營環(huán)境,就需要滿足外部利益相關(guān)者對企業(yè)信息的需要,這個信息主要是通過財務(wù)報告來實現(xiàn),而且要按照信息需求者的要求生成信息。具體表現(xiàn)在成本管理上,體現(xiàn)為按照公認的標準(如會計準則等)進行成本核算。從核心意義講,成本管理的這個功能可以概括為成本核算功能。估計各項作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本,也就是科學(xué)地預(yù)測相關(guān)成本,預(yù)測的主要目的是便于進行正確的決策,以求在成本方面把事情做對。所以成本管理這個功能的核心是決策的功能。向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟性反饋,主要解決決策執(zhí)行的問題。反饋的目的是為了控制人員在成本方面規(guī)定的框架范圍內(nèi)運行,科學(xué)的決策沒有正確的強有力的執(zhí)行,也不可能實現(xiàn)成本管理的目標。所以,這個功能可以概括為成本控制。

  從以上分析,可以把成本管理的主要功能概括為成本的核算功能、決策功能和控制功能。

  四、以功能的實現(xiàn)程度為成本管理評價的主要內(nèi)容

  成本管理涉及的內(nèi)容非常多,從宏觀上講有成本管理思想、成本管理原則、成本管理方法、成本管理組織、成本管理團隊和成本管理體系等,從微觀上講有成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制和成本考核等等。診斷成本管理狀況應(yīng)該考慮成本管理涉及的諸多內(nèi)容,進行綜合評價才能說明成本管理的狀況。而內(nèi)容太多太雜又帶來實際操作上的困難,涉及的因素對成本管理的影響度也不好估計。評價成本管理狀況以成本管理涉及的內(nèi)容為標的不太合適。成本管理的目的是追求效率和效益,其實現(xiàn)的途徑主要是其功能的實現(xiàn)。成本管理的功能實現(xiàn)程度,客觀上可以說明成本的管理狀況。故對成本管理狀況綜合評價可以從成本管理的功能實現(xiàn)程度角度進行。即以成本的核算功能、決策功能和控制功能的實現(xiàn)程度作為主要評價因素來進行評價。

 ?。ㄒ唬┏杀竞怂愎δ苤饕鉀Q的是企業(yè)與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)問題

  主要是如何滿足外部利益相關(guān)者的需求。對核算功能(對外)實現(xiàn)程度的衡量,就要看其成本核算符合外部規(guī)范的程度。對外財務(wù)報告須遵從監(jiān)管部門、政府部門、稅務(wù)機關(guān)等建立的規(guī)范,這些規(guī)范規(guī)定了成本核算的內(nèi)容、方法、時間等,如成本開支范圍、費用歸集和分配的方法、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的成本計算及成本計算期等。反映成本管理的這個功能的實現(xiàn)程度,主要考慮以下內(nèi)容:成本開支范圍合規(guī)性、成本核算方法的合適性(包括費用歸集和分配、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本計算以及成本費用的記錄等)、成本信息生成及時性、期末對成本信息的調(diào)整程度等。當然還可以進一步深入分析,如核算方法可以考察費用歸集方法的合適性、費用分配方法的合適性、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的計算方法合適性、成本費用記錄方法的合適性等。

 ?。ǘ┏杀竟芾淼臎Q策功能主要目的是解決就企業(yè)成本方面要做什么的問題

  這是在科學(xué)的預(yù)測基礎(chǔ)上做出的科學(xué)決策,對決策功能實現(xiàn)程度的衡量主要看預(yù)測和決策情況。對于預(yù)測而言,首先,需要了解把握準確的歷史成本資料。歷史資料主要是過去的成本信息,而基于財務(wù)報告的成本核算生成的成本信息是按照外部規(guī)范生成的,得到的成本信息并不一定是預(yù)測與決策所需要的成本信息(如按完全成本法計算的產(chǎn)品成本),這是一種制度成本,不利于決策。企業(yè)要獲得預(yù)測需要的成本信息,要有不同于為滿足外部信息需求者而進行的成本核算,考慮成本核算對內(nèi)滿足情況。其次,是對外部經(jīng)濟信息及時了解和迅速作出反映的情況,成本未來的發(fā)展趨勢離不開外部客觀環(huán)境,如資源的價格變化趨勢、競爭對手的成本狀況以及規(guī)則對成本的影響等,企業(yè)及時全面了解外部信息并做出快速反應(yīng)會直接影響成本預(yù)測的準確性。再次,對技術(shù)經(jīng)濟科學(xué)把握情況,因為技術(shù)對成本的影響度是一個不容忽視的因素。最后需要考慮預(yù)測方法的適用性和范圍,預(yù)測方法的科學(xué)性、合適性直接影響預(yù)測的準確性,預(yù)測范圍全面與否,直接關(guān)系企業(yè)整體對未來把握的科學(xué)性。對于決策而言,首先了解決策方法的科學(xué)性和適用性,決策需要科學(xué)的方法并且要用到合適的決策領(lǐng)域,沒有科學(xué)的決策方法往往難以作出最優(yōu)決策,而科學(xué)的方法不能用到合適的領(lǐng)域一樣產(chǎn)生不出最優(yōu)的決策。其次,了解決策的范圍。決策范圍包括空間范圍和時間范圍,對于一個企業(yè)決策功能的實現(xiàn)需要整體衡量,而不是某個方法或某個時間段實現(xiàn)其決策功能。再次,了解決策可行度,決策的可行度主要衡量作出的決策符合企業(yè)客觀現(xiàn)實的程度。最后了解決策的效益等。

 ?。ㄈ┛刂乒δ苤饕鉀Q的是對于成本管理怎么做的問題

  實現(xiàn)成本管理的目的主要是成本管理執(zhí)行有效率。衡量控制功能的實現(xiàn)程度,首先,考慮成本計劃的編制情況,成本計劃是根據(jù)成本決策編制的,是成本決策實施的具體行動形式,是成本實施的標準。成本計劃編制的科學(xué)性和可行度會直接影響成本的具體執(zhí)行情況。其次,考慮成本信息反饋情況。成本執(zhí)行情況反饋的及時性和全面性將關(guān)系成本執(zhí)行控制的效率,執(zhí)行經(jīng)常會出現(xiàn)脫離標準的情況,如果出現(xiàn)偏差不能及時得到反饋,就無法采取糾正措施,會使偏差越來越大。再次,考慮成本控制方法的使用情況,成本控制方法的科學(xué)性和有效性也是影響成本實施效率的重要因素,正確的目標是需要正確的方法來實現(xiàn)的。最后,了解成本控制的范圍。成本控制范圍也有時間范圍和空間范圍,企業(yè)成本管理整體執(zhí)行力是需要從全方位和長遠角度考慮的?!?

  【主要參考文獻】

  [1] Robin Cooper, Robert S.Kaplan,王立彥等譯.成本管理系統(tǒng)設(shè)計教程與案例.東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2003.

  [2] 姜伯昊.卓有成效的成本管理體系.人民郵電出版社,2007.

  [3] 黃本笑,范如國.管理科學(xué)理論與方法.武漢大學(xué)出版社,2006.

  [4] 胡奕明.ABC、ABM在我國企業(yè)的自發(fā)形成與發(fā)展.會計研究,2001,(3).

  [5] 張鳴,顏昌軍.企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實證研究.會計研究,2005,(7).

  [6] 朱云, 陳工孟.作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析.會計研究,2000,(8).

責(zé)任編輯:小奇

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