摘 要：闡述了所得稅會計基本概述，分析了所得稅會計方法中存在問題和所得稅會計處理方法的比較和選擇，并且適當(dāng)提出了改建建議。

　　關(guān)鍵詞：會計；方法；問題；改進(jìn)

　　1 所得稅會計基本概述

　　企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它既體現(xiàn)了國家對企業(yè)的管理地位,又體現(xiàn)了企業(yè)對國家承擔(dān)的社會義務(wù)。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是純所得額,或稱應(yīng)納稅所得額。由于會計準(zhǔn)則、會計制度和稅法在確認(rèn)和計量所得上的方法、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等方面存在差異,導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與會計利潤的不一致。企業(yè)既要嚴(yán)格遵循會計制度等會計規(guī)范的相關(guān)要求進(jìn)行會計核算,同時,又必須按照稅法的規(guī)定,對會計賬務(wù)處理與稅法規(guī)定的不同之處采用相應(yīng)的方法進(jìn)行調(diào)整。因此,所得稅會計應(yīng)運而生。

　　所得稅會計就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)行會計處理的會計理論和方法。所得稅會計要依照稅法的要求,按照規(guī)定的時間和法定的程序,將應(yīng)稅所得全面完整地確認(rèn)與計量,準(zhǔn)確及時地反映應(yīng)稅所得與會計利潤之間的差異,并將這些差異按照產(chǎn)生差異性質(zhì)的不同,采用特定的會計處理方法將其在會計報表上系統(tǒng)地反映,以保證企業(yè)資產(chǎn)和盈利信息的真實完整性和準(zhǔn)確性。

　　2 所得稅會計方法中存在問題

　　所得稅是我國稅制體系中的一個重要稅種,一直是財務(wù)會計核算中的一個重要內(nèi)容。隨著社會市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展及國家稅制改革的進(jìn)行,財務(wù)會計中對所得稅的涉及已很難完整地、系統(tǒng)地去闡述其主要內(nèi)容、計算方法和會計處理。故此所得稅從財務(wù)會計中分離出來,成為一門獨立學(xué)科就成為必然趨勢。對所得稅會計方法的研究與探討也就成為解決其學(xué)科發(fā)展的一個重要內(nèi)容。

　　所得稅會計方法遵循財務(wù)會計的基本方法,從根本上對企業(yè)的所得稅進(jìn)行核算、記錄及進(jìn)行跨期攤配的會計處理,為企業(yè)及國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)、經(jīng)營管理者和投資者及時提供稅務(wù)方面的經(jīng)濟(jì)信息。主要解決按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤(虧損)與按照稅法計算的應(yīng)稅所得(虧損)之間差異的會計理論和方法。其實質(zhì)是稅前會計利潤(虧損)與納稅所得(虧損)之間時間性差異所造成的納稅影響的會計處理。

　　根據(jù)對深滬兩市2004年以前的1287家上市公司的統(tǒng)計,采用遞延法的公司只有10家,采用損益表債務(wù)法的公司有22家,只披露采用納稅影響會計法而未具體披露是遞延法還是債務(wù)法的公司有5家,其余上市公司均采用應(yīng)付稅款法。也就是說,構(gòu)成我國的上市公司中就有超過97%的公司采用應(yīng)付稅款法,而非上市公司(企業(yè))則幾乎全部采用應(yīng)付稅款法。另據(jù)調(diào)查,某股份有限公司是中國內(nèi)地在香港上市的唯一一家農(nóng)機(jī)制造與銷售的特大型企業(yè),該公司擁有會計人員217名,其中98人具有中高級職稱(達(dá)45%),所得稅會計處理卻也采用應(yīng)付稅款法。山此可見,我國包括上市公司在內(nèi)的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅會計處理所采用的都是應(yīng)付稅款法,而應(yīng)付稅款法在理論上優(yōu)化程度最低,實務(wù)中也早已被世界上大多數(shù)國家所摒棄。這說明我國企業(yè)所得稅會計處理現(xiàn)狀不僅與國際主流趨勢相距甚遠(yuǎn),而且有悖于會計國際化的發(fā)展趨勢。

　　從現(xiàn)實情況看,導(dǎo)致我國企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法的原因除企業(yè)高管人員經(jīng)營理念的局限性以外,主要有兩個方面:第一,會計制度(準(zhǔn)則)規(guī)范要求過低,可選擇余地過大。如上所述,現(xiàn)行會計制度允許企業(yè)選擇使用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法處理所得稅事項。幾種方法相比,應(yīng)付稅款法相對簡單易懂,更符合廣大會計人員的操作習(xí)慣,自然會成為企業(yè)的首選而得以廣泛應(yīng)用。第二,財務(wù)會計過多地趨從稅法規(guī)定,未按要求確認(rèn)時間性差異。在財稅分離意識不強(qiáng)和受稅法剛性制約的雙重影響下,會計人員的習(xí)慣性思維方式往往是:重稅法而輕準(zhǔn)則,滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)需要而忽視投資人的利益。這種理念使得企業(yè)在確認(rèn)收入和費用(損失)時,過多地趨從稅法規(guī)定卻不顧會計信息的真實性和公允性,只選擇會計制度(準(zhǔn)則)中與稅法規(guī)定一致的方法,有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準(zhǔn)則(制度)的規(guī)定,結(jié)果導(dǎo)致大量的時間性差異被人為擠掉而無法得到確認(rèn),從而造成時間性差異數(shù)額不大的假象,并因此認(rèn)為時間性差異數(shù)額不大,即使采用應(yīng)付稅款法,對會計信息質(zhì)量的影響也很有限。可見,正是這種錯誤認(rèn)識在很大程度上限制了企業(yè)采用納稅影響會計法的主動性。

　　3 所得稅會計處理方法的比較和選擇

　　3.1 應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法的比較

　　采用納稅影響會計法時，需要確認(rèn)暫時性差異對未來所得稅的影響金額，并將其作為本期所得稅費用的組成部分。應(yīng)付稅款法雖然簡單，但是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，而納稅影響會計法則有利于稅前會計利潤和所得稅費用之間的合理配比，正確反映各期的經(jīng)營成果。

　　3.2 遞延法和債務(wù)法的比較

　　納稅影響會計法包括遞延法和債務(wù)法。遞延法和債務(wù)法最大的相同之處在于它們均確認(rèn)稅前會計利潤與納稅所得之間的暫時性差異的納稅影響，并將其依次轉(zhuǎn)銷，而且在稅率不變的情況下（如果稅基也不變），遞延法和債務(wù)法的會計處理過程以及結(jié)果完全相同。但遞延法和債務(wù)法的根本區(qū)別在于計算暫時性差異的納稅影響所采用的稅率不同。在暫時性差異轉(zhuǎn)回期間，無論稅率變動與否，遞延法都不對遞延稅款賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，而是堅持用暫時性差異的納稅影響形成時的稅率轉(zhuǎn)銷當(dāng)期相應(yīng)的遞延稅款。而在債務(wù)法下，當(dāng)稅率在暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間變動時，遞延稅款賬戶余額則要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。所以說，如果稅率發(fā)生變動，遞延法下的遞延稅款轉(zhuǎn)回期間，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款余額便不能確切代表未來稅款的抵減權(quán)利或應(yīng)付義務(wù)，損益表中的所得稅費用與稅前會計利潤之比也不能與當(dāng)時官方實施的稅率相一致，因此只要稅率變動，采用遞延法就無法真實反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際納稅影響。正因為如此，遞延法才被美國等國家所否定，并被國際會計準(zhǔn)則委員會取消。相比之下，債務(wù)法則要根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙嵭械亩惵收{(diào)整業(yè)已確認(rèn)的遞延稅款，從而使遞延稅款賬戶所反映的納稅影響與當(dāng)前和今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，也賦予了遞延稅款以資產(chǎn)和負(fù)債的涵義，所提供的財務(wù)信息亦更為有用，因此，債務(wù)法被認(rèn)為是迄今為止最為合理的所得稅會計處理方法。

　　3.3 損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法同屬債務(wù)法，兩者的共同點有：（1）理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法都認(rèn)為所得稅的性質(zhì)是一項費用而非收益分配。（2）都符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法都確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響并遞延和分配到以后各期。（3）遞延所得稅稅款均表示未來應(yīng)收和應(yīng)付的所得稅。（4）兩種方法的計算結(jié)果一般都相同。這是因為損益表債務(wù)法在實務(wù)中采用與處理時間性差異一樣的方法處理暫時性差異使得兩種方法核算的結(jié)果往往一致。

　　值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法雖然有許多共同之處，但它們兩者之間仍有很大的區(qū)別。（1）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，而損益表債務(wù)法更注重時間性差異。暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括其他暫時性差異。（2）兩種方法對收益的理解不同。損益表債務(wù)法依據(jù)“收入/費用”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注重的是“收入與費用在會計”與稅法中確認(rèn)的差異；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會計報表，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以提高企業(yè)在報告日對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測其價值。（3）兩種方法對所得稅費用的計算程序不同。在損益表債務(wù)法下確認(rèn)財務(wù)報表項目時，先直接確認(rèn)損益表項目，然后再間接確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項目。即首先計算出當(dāng)期的所得稅費用，計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=會計利潤*適用稅率+稅率變動的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。我國目前所得稅會計處理所采用的方法實際上就是損益表債務(wù)法。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下確認(rèn)財務(wù)報表項目時，先直接確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表項目，然后再間接確認(rèn)損益表項目。即首先計算出期末遞延所得稅，然后倒擠出本期所得稅費用，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅款+（期末遞延所得稅負(fù)債期-初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。（4）兩種方法對“遞延稅款”概念的理解不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義。比損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”更具現(xiàn)實意義。

　　4 改進(jìn)的建議

　　鑒于我國現(xiàn)行所得稅會計處理方法的弊端，我國應(yīng)逐步采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以：

　�。�1）提供全面有用會計信息的需要。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，它不僅包括了所有時間性差異，而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重對暫時性差異的處理和披露，所以，它能夠提供更多的對決策有用的信息。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，而遞延法或損益表債務(wù)法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異。此時，我們?nèi)舨捎眠m用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其進(jìn)行核算，就能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，而且同時也能提供更多有用的信息。

　　（2）符合會計的可比性原則的需要。

　　目前會計制度規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可以在應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法中任選一種，這樣選擇余地太大，使得企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。而將所有的企業(yè)統(tǒng)一規(guī)范采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這樣企業(yè)的所得稅會計方法相同，從而有利于各個企業(yè)之間會計信息的比較。

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