摘 要：從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展及會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)作用的角度淺析了建立會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的必要性，接下來(lái)著重從會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的關(guān)系，論述了建立我國(guó)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的必要性。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)理論

　　1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的形成和發(fā)展

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義》等3個(gè)文件中。按照FASB的解釋?zhuān)珻F是一個(gè)章程，是一個(gè)目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個(gè)體系能形成前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。

　　20世紀(jì)30年代，西方國(guó)家尤其是美國(guó)為了規(guī)范公眾公司的會(huì)計(jì)行為、維護(hù)資本市場(chǎng)的正常秩序，出臺(tái)了一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們?cè)絹?lái)越覺(jué)得有必要制定一個(gè)概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義”的研究計(jì)劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（SFAC）等文件形式予以發(fā)布，到2000年已經(jīng)發(fā)布了《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》、《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》、《非營(yíng)利機(jī)構(gòu)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》、《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》、《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個(gè)文件。隨后，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和IASC也對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的報(bào)告，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

　　2 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論所受沖擊要求建立會(huì)計(jì)概念框架

　　(1)隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題。從1973年起的近十年，伴隨著作為國(guó)際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國(guó)經(jīng)歷了一段前所未有的物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期，1974年的通貨膨脹率竟高達(dá)11%。這種物價(jià)的劇烈波動(dòng)給會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)帶來(lái)了巨大的沖擊，而最為嚴(yán)重的影響就是：傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表再也不能有效地為會(huì)計(jì)信息使用者提供進(jìn)行正確決策所需要的會(huì)計(jì)信息了。此時(shí)，傳統(tǒng)的以歷史成本為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式遭到了猛烈的抨擊。此外，由于掀起的企業(yè)兼并浪潮，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展及跨國(guó)公司興起發(fā)展壯大而導(dǎo)致的國(guó)際結(jié)算、合并報(bào)表等問(wèn)題，引起了諸多學(xué)者對(duì)如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等問(wèn)題的研究，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這些方面顯得無(wú)能為力。因此，迫切需要許多新的會(huì)計(jì)技術(shù)方法和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　(2)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的一些重要的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)厲批評(píng)。

　　正是為了解決經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)的新問(wèn)題，糾正會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說(shuō)服力的理論依據(jù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)框架的建立被提上日程，并顯得日益重要。

　　3 建立會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的作用

　　（1）可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。這一點(diǎn)可以從FASB的解釋得到印證，即CF是一個(gè)章程，是一個(gè)目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個(gè)體系能形成前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。

　�。�2）能減少準(zhǔn)則制定過(guò)程中由于個(gè)人偏好、學(xué)派偏好及行政意志等各種人為因素所帶來(lái)的不利影響，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性。

　�。�3）可用來(lái)評(píng)估已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可據(jù)以對(duì)原準(zhǔn)則做出修訂和完善，給新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指明方向，而且還彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對(duì)重大會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供理論上的支持。盡管FASB在其概念框架中開(kāi)門(mén)見(jiàn)山地指出概念框架“并不是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”——也即概念框架并不屬于規(guī)范實(shí)務(wù)的準(zhǔn)則。然而，在1992年AICPA發(fā)布的第69號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中卻將GAAP劃分為由五個(gè)不同層次組成的框架，而其中概念框架就被列為第五個(gè)層次的GAAP——這也就意味著其他四個(gè)層次都未規(guī)定的新問(wèn)題可以用它來(lái)解決。正如Rubin在其一篇名為《How Concepts Statements can Solve Practice Problems》的短文中所闡述的例子一樣，概念框架確實(shí)可以幫助會(huì)計(jì)人員解決那些權(quán)威文獻(xiàn)尚未規(guī)定或規(guī)定不大清楚的實(shí)際問(wèn)題（Rubin，1988）。

　�。�4）有助于會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼�確的經(jīng)營(yíng)決策。

　　4 在我國(guó)建立會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的必要性

　　（1）我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀。

　　新中國(guó)成立后，我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展經(jīng)歷了與其他國(guó)家不同的歷程。主要分為兩個(gè)階段：一是自1995年下半年起，我國(guó)就實(shí)行了分部門(mén)、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度。這與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是相適應(yīng)的，但是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究幾乎停滯。二是1978年實(shí)行改革開(kāi)放后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)始向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌。會(huì)計(jì)也由實(shí)務(wù)（會(huì)計(jì)制度）到準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）逐步與國(guó)際慣例接軌，其研究方向逐漸轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究。為了適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范化要求，財(cái)政部發(fā)布實(shí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，初步實(shí)現(xiàn)了各行業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本統(tǒng)一，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告邁出了與國(guó)際慣例接軌的重要一步。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)的過(guò)程中，雖然沒(méi)有提到“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”這一概念，但從其所界定的內(nèi)容來(lái)看，它本身便已充當(dāng)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”的角色。然而，作為概念結(jié)構(gòu)，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際慣例還有一定的差距。

　　（2）我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不能充當(dāng)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的角色。

　　首先，作為指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)重點(diǎn)解決的是“是什么？”、“為什么？”的問(wèn)題，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與報(bào)告所涉及的基本問(wèn)題進(jìn)行闡述，如財(cái)務(wù)檢查報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)檢查報(bào)告信息的確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表要素等。然而，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)這些問(wèn)題卻只作簡(jiǎn)單化處理，行文上完全采取了一般法規(guī)的行文方式，注重的是文字的通俗易懂，而忽視了表述的科學(xué)性和邏輯性，內(nèi)容的覆蓋面也較窄，從而缺乏適應(yīng)不同時(shí)期、不同情況的能力 ,難以成為指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。

　　其次，概念結(jié)構(gòu)的任務(wù)主要是用來(lái)指導(dǎo)各種應(yīng)用性準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定，而不是直接規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作的。但事實(shí)上，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻是身兼二職，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并不是它唯一的目的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一章第二條規(guī)定 :“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè)。設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的中國(guó)投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向有關(guān)部門(mén)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告。”由此可見(jiàn)，這與西方“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”僅僅是為了指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的單一目的是有區(qū)別的。如果單純地只是為評(píng)價(jià)現(xiàn)有的和制定未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，那它所注重的主要是其科學(xué)性；如果除此以外還要兼顧對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身的規(guī)范，那就必然要考慮到準(zhǔn)則的可操作性、政策性和通俗性。然而，要這樣做到“兩全其美”是非常困難的，甚至是不太可能的。

　　再次，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是由財(cái)政部制定的。根據(jù)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，財(cái)政部是管理全國(guó)會(huì)計(jì)工作并制定準(zhǔn)則和制度的主管部門(mén)，準(zhǔn)則的草擬、征求意見(jiàn)由其所屬的會(huì)計(jì)事務(wù)管理司具體負(fù)責(zé)，然后由財(cái)政部以命令形式公布施行。由此可見(jiàn)，《會(huì)計(jì)法》已經(jīng)賦予了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》很強(qiáng)的權(quán)威性和強(qiáng)制性�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已成為國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)的組成部分，它不是屬于理論性質(zhì)的概念結(jié)構(gòu)。

　　（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的關(guān)系要求我國(guó)建立會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。

　　如上所述，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然沒(méi)有提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)這一概念，但從其所界定的內(nèi)容來(lái)看，它本身便已充當(dāng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的角色。但它事實(shí)上所具有的局限性又不能充當(dāng)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的角色。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)這兩者的關(guān)系有一下三種觀點(diǎn)：

　�、偻�一論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)1992年會(huì)計(jì)改革推行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)�；�本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、要素定義、內(nèi)容、分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面做出原則性的規(guī)定，相當(dāng)于西方所提的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。該種觀點(diǎn)在我國(guó)會(huì)計(jì)改革的初期是符合當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。

　�、诓⒋嬲摗Ｔ撚^點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)在準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，再制定一套財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)以指導(dǎo)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這對(duì)已有的準(zhǔn)則變動(dòng)較少，似乎更容易讓人接受，但長(zhǎng)此以往在準(zhǔn)則外另立一套財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，有可能在會(huì)計(jì)概念的闡述上會(huì)重復(fù)，既不經(jīng)濟(jì)，也不能提高效率。

　　③替代論。即用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則），用以指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。其優(yōu)點(diǎn)顯而易見(jiàn)，與國(guó)際慣例接軌。但是其理論性太強(qiáng)，實(shí)務(wù)性不夠，會(huì)使一般的會(huì)計(jì)工作者望而卻步。

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從其地位和內(nèi)容來(lái)看，雖然相當(dāng)于西方的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)”，然而還不甚完善。在我國(guó)，利用“基本準(zhǔn)則”這個(gè)術(shù)語(yǔ)概括概念結(jié)構(gòu)的性質(zhì)比較恰當(dāng)，但是把“基本準(zhǔn)則”直接作為我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的組成部分卻值得探討。“基本準(zhǔn)則”的制定與修正，需要經(jīng)過(guò)一個(gè)漫長(zhǎng)的歷程，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則影響到許多集團(tuán)的利益 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要在眾多利益集團(tuán)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。此外，作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南，“基本準(zhǔn)則”本身需要一套嚴(yán)謹(jǐn)、適用面廣并可操作的完整體系，而形成這樣一個(gè)體系是相當(dāng)困難的。因此，筆者主張?zhí)娲�《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，并將其置于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，以便在發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用的同時(shí)，保持其本身的獨(dú)立性和靈活性。這樣既可以擺脫當(dāng)前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不倫不類(lèi)的尷尬境地，又能解除會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界無(wú)所適從的困惑。

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