摘要 本文擬從事業(yè)單位成本核算的含義及與企業(yè)成本核算的區(qū)別；存在的問題、意義；一般程序、分類、內容；成本核算方法；成本核算應做好的工作；處理好幾個關系；事業(yè)單位成本核算應注意的問題及建議等七個方面來論述事業(yè)單位成本核算研究問題等。

　　關鍵詞 事業(yè)單位 企業(yè)單位 成本核算

　　目前事業(yè)單位大部分均采用預算會計制度，而且資金來源大部分是國家財政補助，由國家財政來平衡單位預算。由于沒有太大的資金壓力，也無需承擔多少經(jīng)濟責任，所以事業(yè)單位大都未進行成本核算，隨著政府收支分類改革的展開，績效預算的不斷深化，事業(yè)單位成本核算勢在必行。本文主要針對市場經(jīng)濟條件下事業(yè)單位怎樣更好地進行成本核算的初探，共大家探討。

　　一、事業(yè)單位成本核算的含義與企業(yè)成本核算的區(qū)別

　?。ㄒ唬┦聵I(yè)單位成本核算的含義

　　事業(yè)單位成本核算是指事業(yè)單位在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務活動過程中所消耗的有形勞動和無形勞動的價值總和。事業(yè)單位進行成本核算也是一定時間內的經(jīng)營成果。

　　二事業(yè)單位成本核算與企業(yè)單位成本核算的區(qū)別

　　1成本核算對象不盡相同。事業(yè)單位服務行業(yè)居多，生產(chǎn)行業(yè)較少；企業(yè)單位兩者均多。

　　2會計核算的原則不完全相同。事業(yè)單位可以采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制，企業(yè)單位必須采用權責發(fā)生制。

　　3成本核算的科目不盡相同。事業(yè)單位的成本核算會計科目有事業(yè)支出、經(jīng)營支出、成本費用、銷售稅金等；企業(yè)單位主要有待攤費用、預提費用、基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、營業(yè)費用、財務費用等。

　　4成本核算的方法不盡相同。事業(yè)單位一般不用品種法、分批法、分步法等，而企業(yè)單位則主要采用這幾種方法。

　　5成本核算的具體運用差別較大。事業(yè)單位成本核算的內容、方法相對單一，企業(yè)單位成本核算的內容、方法方式靈活、多樣。

　　6成本核算在決策中的地位不同。事業(yè)單位的成本核算在決策中地位遠不如企業(yè)單位，因為事業(yè)單位是在保證社會效益的前提下來提高經(jīng)濟效益，而企業(yè)單位是以經(jīng)濟效益為中心，決策時是最主要參考指標。

　　二、事業(yè)單位成本核算的問題、意義

　　（一）事業(yè)單位成本核算存在的問題

　　1事業(yè)單位成本核算不完全。由于單位性質或者是管理者原因并非是所有的事業(yè)單位均需進行成本核算，這是由多方面決定的，而這里所指的部分事業(yè)單位是指應進行成本核算而又未進行成本核算。

　　2部分事業(yè)單位成本核算工作處于初級階段，成本核算人員意識淡薄，核算管理模式單一，成本核算歸屬不規(guī)范，成本費用分攤隨意性大，缺乏科學性、系統(tǒng)性，人為因素過多，致使成本核算不實、不準、虛假性盈虧、超前分配或過度分配在一些事業(yè)單位存在，嚴重影響事業(yè)單位的長遠發(fā)展。

　?。ǘ┦聵I(yè)單位成本核算的意義

　　1價值規(guī)律要求事業(yè)單位進行成本核算。事業(yè)單位要在市場競爭中立足于不敗之地和長遠發(fā)展，則必須利用價值規(guī)律不斷進行資源配置，加強管理，從而節(jié)約成本，提高效率，積累社會財富。

　　2事業(yè)單位從歷史發(fā)展角度看需要加強成本核算。事業(yè)單位在計劃經(jīng)濟時代的命運掌握在政府手中，因為他們所需要的資金絕大部分來源于財政撥款；而市場經(jīng)濟時代政府通過對事業(yè)單位分類改革，財政撥款主要集中在公用事業(yè)，而其他事業(yè)單位財政撥款已大大減少，大部分事業(yè)單位的命運掌握在成本手中。

　　3事業(yè)單位進行成本核算有利于推動事業(yè)單位改革向縱深方向發(fā)展。事業(yè)單位進行成本核算可以合理定編定員，分流富余人員，減輕政府的財政負擔，減少事業(yè)單位發(fā)展中的瓶頸，讓在崗人員勞有所得，安心工作，富余人員自謀適合自己的職業(yè)并掙得更多的收入，從而實現(xiàn)了我國以按勞分配為主體多種分配方式并存的收入分配制度。這樣不但推動了分配制度改革也促成了人事制度改革，從而促進事業(yè)單位向著高效、精簡、服務方向發(fā)展。

　　4事業(yè)單位成本核算有利于考核事業(yè)計劃的執(zhí)行情況。當前政府和主管部門對事業(yè)單位的考核是通過目標責任制來完成，而目標責任書的制訂主要依據(jù)成本核算。

　　5事業(yè)單位進行成本核算有利于促進兩個效益即社會效益和經(jīng)濟效益的提高。事業(yè)單位一般有社會效益和經(jīng)濟效益，怎樣達到兩個效益的有機統(tǒng)一即既要有利于社會又要有利于單位，則必須通過成本核算來完成。

　　6事業(yè)單位進行成本核算可為國家制定收費項目提供參考標準。市場經(jīng)濟條件下國家對事業(yè)單位的收費項目基本是宏觀指導價，而不再是計劃經(jīng)濟時代的計劃價格，事業(yè)單位的自主選擇權和靈活的定價權大大增強，積極性和主動性得到極大提高。事業(yè)單位也可通過各項成本核算真實的反映成本的多少，為國家宏觀指導價的制訂提供參考依據(jù)，還社會服務項目的一個真實價位，通過相互參考，促進服務和成本的對等性。

　　三、事業(yè)單位成本核算的一般程序、分類和內容

　　（一）事業(yè)單位成本核算的一般程序

　　1對事業(yè)單位的各項成本費用進行審核，確定成本費用是否應該開支；應支出的成本費用科目的歸屬。

　　2按權責發(fā)生制原則屬于本月成本費用計入本月。按會計有關原則該分攤的分攤，該預提的預提。

　　3對成本費用進行分配和歸集。通過成本費用的分配和歸集，準確計算出各種產(chǎn)品和服務的成本費用。

　?。ǘ┦聵I(yè)單位成本核算的分類

　　1按性態(tài)分為固定成本、變動成本、半變動成本。固定成本的特點在一定范圍內是固定不變的，隨著生產(chǎn)產(chǎn)品和服務量的增加，則單位成本減少，如折舊、廣告費、宣傳費、培訓費等；變動成本的單位成本是固定不變的，則隨著產(chǎn)品和服務量的增加成本增加，如業(yè)務人員工資、水電費、維修費、勞務費等；半變動成本的變化一般與產(chǎn)品及服務量的增減關系沒有嚴格的比例，如電話通訊費等。

　　2按可控性分為可控成本和不可控成本。可控成本是在本部門范圍內是可以控制的如工資、專用材料支出、招待費等；不可控制成本是本部門無法控制如折舊費等。

　　3按業(yè)務項目支出的費用分為直接成本和間接成本。直接成本可直接進入成本核算如業(yè)務人員工資、水電費、維修費等；間接成本是通過分配進入成本核算，如管理費用等。

　　4按經(jīng)濟用途分為制造成本和非制造成本。制造成本是在產(chǎn)品制造和服務過程中發(fā)生的，包括直接材料、直接工資，制造費用等；非制造成本是指銷售與行政管理方面發(fā)生的費用如廣告費、保險費等。

　　5按時間分為事前預算、事中控制、事后分析。事前預算是指開始生產(chǎn)或服務前進行成本預測，制訂一個參考標準如物價部門制訂的醫(yī)療收費項目價格表，藥品最高限價等；事中控制是指在工作進行中時時控制成本不能超過限價；事后分析是對這一過程進行分析，總結經(jīng)驗教訓，不斷改進工作。成本核算的內容

　?。ㄈ┦聵I(yè)單位成本核算的內容

　　1人員支出包括基本工資、津貼、福利費用、社會保險費等。

　　2日常公用支出包括辦公費、專用材料支出、水電費、差旅費、電話通訊費、維修費、宣傳費、培訓費、期刊資料費、勞務費、交通費、租賃費、廣告費、招待費等。

　　3對個人和家庭的補助支出包括離退休費、就業(yè)補助費、住房公積金、醫(yī)療補助、生活補助等。

　　4固定資產(chǎn)購建和大修理包括建筑物購置費、基礎設施建設、大修理、折舊、辦公設備購置費等。

　　5稅費包括營業(yè)稅、增值稅、所得稅等。

　　四、事業(yè)單位成本核算的方法

　　（一）全成本核算法即讓全員積極參與創(chuàng)收，降低成本，節(jié)約成本，所有的支出都參照企業(yè)準則及制度執(zhí)行并準確進行核算，具體方法如下：

　　1嚴格降低各項成本并進行歸集如人員支出、差旅費、水電費、辦公費、期刊資料費、勞務費、電話通訊費、稅費、招待費等均可按實際發(fā)生的原則確認；固定資產(chǎn)折舊可采用年限平均法（也稱直線法）、工作量法、加速折舊法如雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法；存貨購進可采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法、個別法等；材料銷售可采用一次攤銷、五五攤銷、分次攤銷、平均攤銷等；大修理、廣告費、租賃費、宣傳費、培訓費、利息等均可采取預提和待攤費；產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本可用計劃成本法、約當產(chǎn)量法、標準成本法、定額法；投資的收益按期確認；其他應收款、應收賬款等均可按余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認定法計提壞賬準備等。

　　2通過成本核算后再進行分析探討，充分調動全員的積極性、主動性、創(chuàng)造性，確保優(yōu)質價廉的服務，既有利于單位增收，又有利于被服務者的實惠。

　?。ǘ┠繕顺杀竟芾矸匆允斩ㄖВ钚泄?jié)約，并事后進行考核和審核。具體方法如下：

　　1首先根據(jù)預算確定收入。收入標準不得超過國家相關部門的最高指導價。

　　2其次對所有的支出項目分為直接成本和間接成本，直接成本直接計入成本中去，間接成本通過分配。支出項目金額不得超過最高限額，否則超出由自已解決。

　　3再次對收支進行決算，進行總結分析，哪些是做得好的，哪些是還需要改進的，只有不斷的總結分析，才能不斷的降低成本，提高質量及效率。

　　4最后是考核目標的完成情況和審核其執(zhí)行情況必要時可借處外部力量。目標的考核是促使按目標執(zhí)行并最大節(jié)約，審核的主要目的是促進成本的精益求精。

　　（三）借鑒企業(yè)成本核算的一些方法。如項目成本法、制造成本法、成本控制法等。

　　五、事業(yè)單位降低成本核算的途徑及應重點做好的工作

　　（一）事業(yè)單位降低成本核算的途徑

　　1降低人員支出、實現(xiàn)減員增效。人員支出是事業(yè)單位成本核算的重要內容。2005年，某事業(yè)單位人員支出占總成本的33.5%，其中正式職工20人為23.5%，臨時工6人為10%。人員支出的比例過高必須嚴格控制，合理定崗定員，建立嚴格的臨時用工制度，減少臨時用工開支，降低管理人員費用開支，實現(xiàn)高效管理，制定合理的分配制度，充分發(fā)揮人的潛能和積極性的調動。

　　2加強流動資產(chǎn)的管理，提高資金使用效率。部分事業(yè)單位一方面向政府和主管部門積極爭取資金，另一方又不注重流動資產(chǎn)的管理，如貨幣資金挪用嚴重把貨幣資金借給一點關系都沒有的單位，存貨庫存過多等問題存在。加強流動資產(chǎn)管理，提高資金的使用效率，減少資金占用，降低經(jīng)營成本。

　　3推行招標采購，降低成本。事業(yè)單位的1000元以上資產(chǎn)應積極推行招標采購，降低成本。杜絕采購中的不正之風，真正降低成本，讓利于民?，F(xiàn)在部分事業(yè)單位的采購還由單位負責人說了算或者說采購委員會只是一種形式，他們?yōu)E用人民賦予的權利從中吃回扣，損公肥私。實行陽光采購，減少中間環(huán)節(jié)，降低成本。

　　4合理制訂收費項目及價格，嚴格成本核算。部分事業(yè)單位巧立名目收費及發(fā)放各種補助，從而提高了成本，把這些都強加給購買者或被服務者，使成本虛高不下，要嚴格參照相關部門制訂的指導價格進行收費，并嚴格界定成本核算范圍。

　　5絕對降低與相對降低相結合。只有成本絕對的降低才能使成本真正降低和相對成本的降低，絕對成本的降低是關鍵。2005年某事業(yè)單位收入不到100萬元，而招待費為3.4萬元，這一項就占到支出的4.2%，占收入的3.5%，我們暫且不談他其他的費用，就這一項雖《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》無規(guī)定標準，但可參照企業(yè)相關制度規(guī)定業(yè)務收入凈額在1500萬元以內，招待費按不超過收入凈額的0.5%計算，該事業(yè)單位一年的招待費我們按業(yè)務收入100萬元計算為0.5萬元，3.4萬元已是標準的6.8倍，屬嚴重超標，應該嚴格控制。因此我們必須從絕對降低和相對降低來降低此項費用。我認為費用的支出應實行論證制度。

　　6推行后勤服務社會化，減輕事業(yè)單位負擔。事業(yè)單位后勤開支占有重要的部分，涉及諸多方面，降低成本大有潛力可挖，凡社會能有效提供的后勤保障，都應該交給社會去辦，利用社會資源服務于事業(yè)單位。如當前實行的會計集中核算制、代理記賬制等就是有益的探索，事業(yè)單位花較少的成本就可以做過去同樣的事，這也是資源的整合。

　?。ǘ┦聵I(yè)單位成本核算重點應做好的工作

　　1健全各項制度。定額管理制度，單位在進行成本核算之前都有一個收支標準，可以是歷史標準、理想標準等，我們都必須按標準執(zhí)行，沒有特殊情況是不能突破的，并且應對執(zhí)行后的實際情況作一個匯報總結；財產(chǎn)物資登記盤存制度，單位可以根據(jù)實際情況選擇每月、每季、年末進行實地盤存制并對結果進行進行處理；單位內部計劃價格制度，單位在進行材料、存貨等的購進或銷售時可采用計劃價格制度并于每月月末進行成本差異分攤；建立健全原始記錄等。

　　2管理者的成本核算意識。作為管理者首先樹立正確的成本核算意識觀，然后正確去操作，若沒有此意識，就談不上進行成本核算，這也是成本核算的前提。管理者應不斷的學習和參加培訓，來提高成本核算的意識、方法等。

　　3固定資產(chǎn)成本核算。事業(yè)單位固定資產(chǎn)應按企業(yè)會計準則計提折舊，而按現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準則》及《事業(yè)單位會計制度》不計提折舊，那么固定資產(chǎn)達到報廢期限的更新?lián)Q代怎樣處理？收費標準怎么制訂？成本能否收回？都是問題，要解決此問題則必須結合事業(yè)單位實際和吸取企業(yè)相關經(jīng)驗及參照相關法規(guī)制定出一個可行的固定資產(chǎn)成本核算方法。

　　4存貨及材料采購成本核算。部分事業(yè)單位對存貨及材料的采購未進行成本核算并不善于管理，出現(xiàn)寅吃卯糧、拆了東墻補西墻，使單位嚴重惡性循環(huán)。只有對存貨及材料采購成本進行成本核算，建立正確的補償機制和良性運行模式，才能進入良性循環(huán)。

　　5銷售成本核算。部分事業(yè)單位未進行銷售成本核算，平時及考核時報表上是盈利，而在問題出現(xiàn)時則是問題多多。因此每個月都必須做好銷售成本的核算，做到實事求是。

　　6無形資產(chǎn)成本的攤銷和修理費用的攤銷。購入無形資產(chǎn)應從購入當月按使用年限進行攤銷計入成本；修理費用可采取計提或在兩次大修理期間攤銷。

　　六、事業(yè)單位成本核算應處理好的關系

　　1質量與成本的關系。事業(yè)單位不能以降低成本為借口降低服務質量，也不能以降低服務質量為條件來降低成本，必須質量與成本有機統(tǒng)一，協(xié)調發(fā)展。

　　2數(shù)量與成本的關系。要在增加服務項目的同時努力降低成本，努力尋找服務項目與成本消耗的黃金分割點，既使單位受益，也使被服務者高興而來滿意而歸。

　　3成本與現(xiàn)代科技相結合。現(xiàn)代科技就是第一生產(chǎn)力，只有將現(xiàn)代科技用于實踐，為人類造福，真正轉化為生產(chǎn)力，也就降低了消耗即成本。如很多治療癌癥藥品價格由過去的成千上萬元降為現(xiàn)在的數(shù)百元或數(shù)十元，這些都是科技的作用。時代在前進，社會在進步，成本在降低。

　　4社會效益和經(jīng)濟效益相結合。多數(shù)事業(yè)單位是以社會效益為主而兼有經(jīng)濟效益而服務于社會，因此該以社會效益為主的事業(yè)單位我們決不能反客為主即以經(jīng)濟效益為中心，主次關系必須分清。

　　5成本核算與財務管理相結合。成本核算是建立在健全的財務管理之上，是財務管理的繼續(xù)延伸，成本核算搞好了，更有利于提高財務管理。沒有健全的財務管理制度來談成本核算有如空中樓閣。成本核算與財務管理可以優(yōu)勢互補。

　　七、事業(yè)單位成本核算應注意的問題及建議。

　　1事業(yè)單位成本核算中涉及捐贈支出；借款費用；資產(chǎn)減值準備；或有事項；售后租回交易；債務重組；非貨幣交易；會計政策、會計估計變更、會計差錯更正；資產(chǎn)負債表日后事項；關聯(lián)方交易；合并會計報表等事項由于《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》均未提及，可參照《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》執(zhí)行。

　　2事業(yè)單位成本核算中在計算應納所得稅調整時涉及捐贈支出的扣除標準、招待費、福利費支出、贊助、虧損的彌補期限、資本性支出、各項罰金、罰款、滯納金等參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》執(zhí)行。

　　3建議有關部門修訂《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》。

　　本文主要是探討在市場經(jīng)濟條件下事業(yè)單位應不斷完善成本核算的各方面內容進行論述，以及建議相關部門在新形勢下修訂《事業(yè)會計準則》和《事業(yè)會計制度》以適應當前的市場經(jīng)濟。

　　參考文獻

　　1財政部會計資格評價中心主編.中級財務管理.中國財政經(jīng)濟出版社.2005年11月

　　2余緒纓 蔡淑娥主編,管理會計,中國財政經(jīng)濟出版社.1999年10月

　　3賀南軒主編.成本會計學.中國財政經(jīng)濟出版社.1999年10月

　　4林萬祥.曹鐘候主編.政府與事業(yè)單位會計.中國財政經(jīng)濟出版社.2000年4月

　　5中國注冊會計師協(xié)會主編.會計.中國財政經(jīng)濟出版社.2006年4月