隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化以及社會對政府透明度要求的提高，目前我國預算會計面臨著重大改革，從近年來預算會計向政府會計轉化的改革方向看，制定政府會計準則已經(jīng)是大勢所趨。本文擬探討我國政府會計準則模式及體系構建中的幾個問題。

　　一、政府會計準則與會計制度的關系

　　從1993年企業(yè)會計改革開始，會計準則與會計制度的關系，尤其是具體會計準則與會計制度的關系，就一直是我國會計理論界探討的一個問題。盡管曾經(jīng)有意見認為，隨著具體會計準則的全面發(fā)布。會計制度將逐漸退出歷史舞臺，但是，正如葛家澍（1995）指出的，具體準則和會計制度內(nèi)容上并不存在不必要的重復，具體準則是橫向的規(guī)范，側重于確認、計量和報告，而會計制度是縱向的規(guī)范，側重于會計科目及其使用說明以及會計報表的具體編報和編報說明。盡管該觀點當時是針對行業(yè)會計制度的存廢問題的探討，但是該觀點隨著2001年財政部發(fā)布《企業(yè)會計制度》得到進一步的肯定，即具體準則和會計制度在我國并行是我國會計規(guī)范體系的一個重要特點。2005年，劉玉廷在接受記者的訪談中指出，現(xiàn)行的基本準則和16項具體準則與企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度等是并存的，在某種意義上說，準則涵蓋的范圍廣泛、內(nèi)容全面、更具約束力，會計制度主要從會計科目和會計報表的形式加以規(guī)范。相當于準則的操作指南。

　　根據(jù)我國企業(yè)會計規(guī)范體系的制定經(jīng)驗，制定政府會計準則的同時，制定政府單位全計制度，應該是符合我國政府會計的實踐需求的。政府會計準則從會計要素和業(yè)務的角度出發(fā)，側重于各項會計要素和會計業(yè)務的確認、計量和報告，而會計制度則從會計主體和報告主體角度出發(fā)，側重于單位全部業(yè)務的會計記錄和報告編制的具體說明，會計制度應該根據(jù)具體準則的推進而不斷進行完善。隨著企業(yè)會計制度由行業(yè)會計制度轉型為統(tǒng)一會計制度（金融企業(yè)和小企業(yè)除外），可以預見。我國事業(yè)單位中存在的行業(yè)會計制度也應該能夠被政府單位統(tǒng)一會計制度所取代，而諸如軍隊這類具有特殊政治意義的行業(yè)的會計制度，應該根據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度制定軍隊實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法，報國務院財政部門備案。

　　二、政府會計準則的目標導向——預算報告目標還是財務報告目標

　　盡管傳統(tǒng)的以預算報告為目標導向的政府會計已經(jīng)不能適應民主社會對建立透明政府和防范政府風險的要求，但是，并不能因此就摒棄政府會計為預算報告編制服務的責任。與企業(yè)明顯不同的是，政府對受托責任的履行缺乏有效的市場監(jiān)督，因此，預算代替市場機制對于政府發(fā)揮著至關重要的監(jiān)督作用?？梢哉J為，預算報告和財務報告都是政府會計不可忽視的報告目標。

　　預算報告與財務報告存在的主要區(qū)別在于：

　　1、二者要求的會計基礎可能不一致。從防范政府風險、考核政府績效、保證代際公平的需要出發(fā)，國際上近年來致力于在政府會計和財務報告中推廣權責發(fā)生制會計基礎，國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會第11號研究報告專門研究了現(xiàn)金制與應計制，推進各國政府采用應計制會計基礎。但是，各國在推廣應計制基礎時，預算編制通常落后于會計，如美國、加拿大、法國等，盡管在會計上采用了部分應計制，但依舊是用現(xiàn)金制為基礎編制預算。因此導致預算報告與政府財務報告可能在一段時期內(nèi)面臨不同的會計基礎。

　　2、二者需要涵蓋的價值（資金）運動的范圍不同。預算報告?zhèn)戎仡A算資金層面，以政府當年預算資金的實際收支情況與當年預算數(shù)字的比較為報告重點，而財務報告則側重于政府層面，以政府全部的資金狀況為報告內(nèi)容，范圍更廣泛，不僅包括政府預算資金收支，而且包括非預算資金的收支；不僅反映當年的資金運動，而且反映以往年度經(jīng)濟業(yè)務對當年資金運動的影響，甚至反映當前經(jīng)濟業(yè)務對未來資金運動的影響。

　　政府會計準則體系需要兼顧預算報告目標和財務報告目標，但這兩者的區(qū)別又導致在準則體系中需要考慮它們的層級地位。毋庸置疑，預算報告目標的狹隘性使其不能成為政府會計準則體系的主要目標導向：而制定平行地位的雙重政府會計準則體系在成本和收益上并不是最好的選擇。而且，預算報告與財務報告的差異并非不可調(diào)和，預算報告中的業(yè)務在財務報告的業(yè)務體系中都能涵蓋，主要需要解決的矛盾是會計基礎的差異。國際上政府預算與會計的發(fā)展趨勢表明，政府會計基礎的改變帶動了預算的改革，采用應計制政府會計的國家正在逐漸改變編制預算的基礎，以期減少預算與會計信息系統(tǒng)的摩擦。在政府會計改革的大趨勢下。我國預算也必將逐步改進，最終實現(xiàn)預算與會計統(tǒng)一基礎。另一方面，現(xiàn)金制和應計制在會計處理上也并非不可調(diào)和，實際上，目前企業(yè)會計中也存在根據(jù)重要性判斷一些非重要的業(yè)務而采用現(xiàn)金制的做法，而企業(yè)會計報告中現(xiàn)金制的現(xiàn)金流量表更是在會計系統(tǒng)采用全面權責發(fā)生制基礎上調(diào)整編報出來的。因此，筆者建議，政府會計準則采用財務報告目標導向，預算報告目標所需求的一些特殊的確認、計量和報告規(guī)范作為特殊業(yè)務準則。構成財務報告目標準則體系的一個組成部分。

　　三、政府會計準則體系的結構

　　1、政府會計準則體系是否需要區(qū)分中央和地方

　　從政府會計準則體系結構看，一些國家，尤其是聯(lián)邦制國家，存在區(qū)分中央與地方制定政府會計準則體系的做法。如美國、英國、荷蘭、瑞士等典型的聯(lián)邦制國家，地方政府享有高度的自治權，有自行制定會計規(guī)范（或準則）的權利，因此在政府會計規(guī)范的制定上也明顯地分為兩個層次：聯(lián)邦政府會計規(guī)范（或準則）和地方政府會計規(guī)范（或準則）。美國和英國都采用的是由聯(lián)邦和地方兩套不同的準則制定機構分別制定針對聯(lián)邦和地方政府會計準則的做法；加拿大、澳大利亞、法國、德國、意大利、西班牙等中央或聯(lián)邦集權的國家，中央政府（聯(lián)邦政府）與地方政府的會計規(guī)范方面沒有明顯的分層，通常是地方政府需要使用中央統(tǒng)一制定的會計規(guī)范（或準則）。但是，加拿大政府統(tǒng)一的政府會計準則中分別為聯(lián)邦政府和地方政府的報告制定了不同的準則，包括：財務報表概念——聯(lián)邦、省和地方政府；財務報表目標——聯(lián)邦、省和地方政府：財務報表呈報——聯(lián)邦、省和地方政府：財務報表的目標——地方政府；財務報表呈報的總體標準——地方政府。

　　我國《會計法》第八條規(guī)定，“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布。國務院有關部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會計制度制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定，報國務院財政部門審核批準?！币虼耍醒?、地方分別制定政府會計準則的做法不適應我國的立法體制。

　　2、單位指向還是業(yè)務指向的準則體系設計

　　在我國現(xiàn)行的預算會計規(guī)范體系中，《財政總預算會計制度》以預算資金為指向，《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》則以單位為指向，三者處于平行地位，這種不同指向、各自獨立分離的規(guī)范模式與前期我國實行的財政資金管理體制有關。在實行政府集中采購、國庫集中收付制度之前，我國的財政資金運動實際分為兩個環(huán)節(jié)，前一個環(huán)節(jié)是預算資金入庫和撥款階段，后一個環(huán)節(jié)是預算資金在各行政事業(yè)單位中的具體耗用階段，相應地會計上需要分別核算這兩個環(huán)節(jié)的資金運動，結果形成以預算內(nèi)資金為主體和以單位為主體區(qū)分的兩種會計體系，它們各自具有獨立的會計要素和核算范圍。

　　我國當前實行的部門預算打破了預算內(nèi)外資金的劃分，政府集中采購和國庫集中支付將行政事業(yè)單位中的主要資金使用過程與財政總預算資金的撥款階段合二為一，資金運行由兩環(huán)節(jié)逐漸轉變?yōu)榻y(tǒng)一循環(huán)。因此，眾多學者呼吁將財政總預算會計與行政事業(yè)單位合二為一，構建政府會計。過去以單位為指向的會計規(guī)范模式帶來的一個問題是各會計規(guī)范的內(nèi)容具有相當多的重復，如果繼續(xù)沿用，勢必造成政府會計準則制定的成本浪費。基于財政資金業(yè)務上總預算財政收支與單位預算收支運行合一的現(xiàn)實趨勢，本文也主張將財政總預算會計與行政事業(yè)單位會計合一，建立整體政府會計概念。構建一體化的準則體系，以業(yè)務為主體設計具體準則，避免以單位為主體獨立或相對獨立設計準則體系。

　　3、政府會計準則框架的統(tǒng)領——基本準則還是概念框架

　　在政府會計準則具體框架的構建問題上，有兩種不同的意見，其主要區(qū)別在于統(tǒng)領會計準則的應該是基本準則還是概念框架。從內(nèi)容上看，基本會計準則與概念框架是一致的，都是對會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素進行定義和說明，但是從形式上看，基本會計準則屬于法規(guī)。因此采用條文格式、語言概括，從中不能直接得到有關內(nèi)容的詳細說明，許多細節(jié)只能在準則之外的其他文件中進行解釋；而概念框架屬于研究報告，解釋性、說明性更強，對理解概念具有相當大的幫助。

　　從法規(guī)的一致性和我國的具體國情看，采用基本準則做統(tǒng)領應該更為可行。會計準則在我國屬于法規(guī)范疇，而概念框架則屬于理論研究范疇，法規(guī)在我國更容易得到嚴格的執(zhí)行，而概念框架的強制性顯然要弱很多。因此，出于對法規(guī)形式一致性的考慮，本文建議政府會計準則比照企業(yè)會計準則體系的框架進行構建，建立以基本準則為統(tǒng)領，下設多個具體準則的框架形式。

　　四、政府會計具體準則的結構設計

　　前面的論述中提到，我國會計準則的設計應該從單位指向轉為業(yè)務指向。根據(jù)前面對政府會計內(nèi)容的研究，本文將具體準則分為三類：

　　一般業(yè)務準則：包括各項主要資產(chǎn)的會計準則、負責會計準則、凈資產(chǎn)（基金余額）會計準則、各項主要收入會計準則、各項主要支出會計準則。會計要素的界定應能為各會計主體通用，這些會計主體可能是基金會計主體，如普通基金、國有資產(chǎn)投資基金、社?；鸬?。一般業(yè)務準則的項目不限于要素本身，而是要素中的某些具體業(yè)務的準則，比如固定資產(chǎn)準則（包括目前被排除在單位會計之外的基建業(yè)務）、捐贈會計準則等，而且可以隨著新業(yè)務的出現(xiàn)逐漸增加。在有關收入和支出的會計準則中，需要考慮預算收入、預算支出與財務報告中要求的收入、支出界定的差異。

　　特殊業(yè)務準則：包括預算業(yè)務調(diào)整準則、執(zhí)收業(yè)務準則、代理業(yè)務準則、成本核算業(yè)務準則等。其中，預算業(yè)務調(diào)整是協(xié)調(diào)預算執(zhí)行情況報告與政府財務報告的重要會計業(yè)務，它提供政府會計中對預算執(zhí)行情況的記錄和對政府財務狀況的記錄之間差異的協(xié)調(diào)和解決方案；執(zhí)收業(yè)務包括目前人民銀行和部分商業(yè)銀行代理的國庫業(yè)務、稅收征管部門的稅收征管業(yè)務；代理業(yè)務包括政府和公立事業(yè)代理的社?；?、醫(yī)療基金、住房公積金等所有代理業(yè)務；成本核算業(yè)務為某些事業(yè)單位需要進行的賬內(nèi)或賬外的成本核算業(yè)務。

　　報告準則：包括預算執(zhí)行情況報告準則、財務報告準則，或是增加具體的會計報表準則，如資產(chǎn)負債表準則、運營表準則、聯(lián)立及合并報表準則等。