【摘要】民辦非營(yíng)利性醫(yī)院按目前規(guī)定應(yīng)執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)。本文結(jié)合當(dāng)前我國(guó)試點(diǎn)和推進(jìn)醫(yī)療改革工作需要，提出了制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等建議。

　　【關(guān)鍵詞】民辦；非營(yíng)利性醫(yī)院；會(huì)計(jì)核算

　　2009年元月，國(guó)務(wù)院審議并原則通過了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《2009—2011年深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革實(shí)施方案》（下稱醫(yī)改新方案），醫(yī)改新方案要求“加快形成多元化辦醫(yī)格局”。民辦非營(yíng)利醫(yī)院是這一格局的重要組成部分，隨著醫(yī)改新方案的推進(jìn)，今后其數(shù)量將在現(xiàn)有基礎(chǔ)上快速增加。目前，民辦非營(yíng)利醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，否則將不利于多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，影響到今后的醫(yī)改成效。

　　一、民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)行規(guī)定及其缺陷

　　（一）民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)行規(guī)定

　　目前，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)在民政部門注冊(cè)登記為民辦非企業(yè)單位，按規(guī)定執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。該制度第二條規(guī)定：“本制度適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營(yíng)利組織。民間非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”

　　（二）上述做法的缺陷

　　1.無(wú)法滿足衛(wèi)生主管部門的會(huì)計(jì)信息使用需要

　　根據(jù)我國(guó)《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》的規(guī)定，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，要接受衛(wèi)生主管部門的監(jiān)管，按要求報(bào)送有關(guān)會(huì)計(jì)信息資料。長(zhǎng)期以來，衛(wèi)生主管部門在對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)監(jiān)管中使用的會(huì)計(jì)信息資料，無(wú)論是其口徑、內(nèi)容，還是格式，一直是以《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)。而民辦非營(yíng)利性醫(yī)院在實(shí)施《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》后，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容與格式，與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比發(fā)生了很大變化。既無(wú)法直觀反映出醫(yī)療行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又與公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，已不能滿足衛(wèi)生主管部門的會(huì)計(jì)信息使用需要，違反了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》沒有對(duì)舉辦者出資及辦醫(yī)結(jié)余進(jìn)行單獨(dú)核算，只在“凈資產(chǎn)”下設(shè)置了“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目，缺少了“收支結(jié)余”這一重要項(xiàng)目，而公立醫(yī)院作為非營(yíng)利性醫(yī)院，對(duì)“收支結(jié)余”則核算得很清楚。為了便于監(jiān)管，易于分析和對(duì)比，許多地方的衛(wèi)生主管部門要求，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表必須符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定格式。以筆者所在的醫(yī)院為例，該醫(yī)院為民辦非營(yíng)利性醫(yī)院，每個(gè)季度向衛(wèi)生主管部門以網(wǎng)絡(luò)直報(bào)方式報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，直報(bào)為《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的報(bào)表格式，而該醫(yī)院執(zhí)行《民間非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)制度》，為了滿足報(bào)送需要，不得不另行再花費(fèi)時(shí)間，單獨(dú)編制一套符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定格式的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　2.該規(guī)定難以準(zhǔn)確把握和運(yùn)用

　　《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》是我國(guó)第一部非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規(guī)定，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院作為在民政部門登記注冊(cè)的民辦非企業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該制度。但這一規(guī)定目前在實(shí)踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規(guī)定，“適用本制度的民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征：一是該組織不以營(yíng)利為目的；二是投資者投入的資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；三是投資者不享有該組織的所有權(quán)。” 而實(shí)踐中，有相當(dāng)一部分民辦非營(yíng)利性醫(yī)院的出資人是以一定方式獲取回報(bào)的，一些地方政府也允許民辦非營(yíng)利性醫(yī)院出資人可以從辦醫(yī)結(jié)余中獲取適當(dāng)回報(bào)。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發(fā)〔2006〕115號(hào)《省政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)省衛(wèi)生廳等部門關(guān)于加快發(fā)展民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)若干意見的通知》中明確規(guī)定，“民辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在扣除辦醫(yī)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他必需費(fèi)用后，出資人可從辦醫(yī)結(jié)余中取得合理回報(bào)。”有人認(rèn)為，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院既然對(duì)出資人給予了經(jīng)濟(jì)回報(bào)，當(dāng)然就不能再執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。而有的人則認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)回報(bào)”與投資者分紅不能完全等同，經(jīng)濟(jì)回報(bào)只是國(guó)家對(duì)出資人的一種獎(jiǎng)勵(lì)，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院只要執(zhí)行了政府關(guān)于非營(yíng)利性醫(yī)院物價(jià)政策規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)視為非營(yíng)利性，并執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。如果沒有回報(bào)，愿意出資興辦非營(yíng)利性醫(yī)院的民間資本會(huì)大大減少，這樣對(duì)老百姓也不利，因?yàn)闋I(yíng)利性醫(yī)院不執(zhí)行國(guó)家規(guī)定的物價(jià)政策，醫(yī)療收入要納稅，增加稅收成本會(huì)導(dǎo)致其收費(fèi)水平提高。

　　二、改進(jìn)和完善民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的建議

　?。ㄒ唬┙鉀Q上述問題的思路

　　筆者認(rèn)為，解決上述問題，應(yīng)當(dāng)從適應(yīng)我國(guó)醫(yī)療改革形勢(shì)出發(fā)，將規(guī)范民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作作為推進(jìn)當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一加以落實(shí)。建議取消民辦非營(yíng)利性醫(yī)院執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，同時(shí)，制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用于包括民辦非營(yíng)利性醫(yī)院和公立醫(yī)院在內(nèi)的所有非營(yíng)利性醫(yī)院。該建議的理由是：1.適應(yīng)了我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革趨勢(shì)，有利于對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理。2002年國(guó)務(wù)院體改辦等八部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中提出，“建立新的醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理制度，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性兩類進(jìn)行管理。國(guó)家根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)，制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。”目前，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，已經(jīng)適用了同樣的物價(jià)、稅收政策，但是在會(huì)計(jì)核算上卻沒有統(tǒng)一，《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將解決這一問題。

　　2.民辦非營(yíng)利性醫(yī)院與公立醫(yī)院執(zhí)行《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》后，將統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和核算方法，使兩者之間的會(huì)計(jì)信息具備可比性、相關(guān)性，滿足衛(wèi)生主管部門使用需要，從而更好地推進(jìn)醫(yī)改工作。

　　3.能夠簡(jiǎn)化操作成本。即使民辦非營(yíng)利性醫(yī)院今后仍執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》本身也需要進(jìn)行修改，該制度自頒布實(shí)施以來已逾10年，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療行業(yè)的快速發(fā)展，已呈現(xiàn)出許多不足和明顯的局限性，不能適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)醫(yī)療改革的形勢(shì)發(fā)展。在現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算規(guī)定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡(jiǎn)化操作成本。

　?。ǘ┲朴啞斗菭I(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的具體辦法

　　制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)醫(yī)療改革需要，適應(yīng)今后醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，并充分汲取我國(guó)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)與成果，同時(shí)考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時(shí)，建議《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的制訂要以現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，一方面，保持大部分內(nèi)容不變，有利于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的某些做法，對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、成本費(fèi)用和財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行必要的修改。

　　1.對(duì)外投資核算對(duì)外投資是醫(yī)院以貨幣資金、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)等方式，向院辦企、事業(yè)單位的投資以及購(gòu)買債券、股票、基金等，包括長(zhǎng)期投資和短期投資。為了核算醫(yī)院各種對(duì)外投資的增減變化和收益情況，在會(huì)計(jì)科目上建議設(shè)置“對(duì)外投資”總賬科目。

　　2.固定資產(chǎn)核算（1）固定資產(chǎn)的增減：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，單位購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)資金來源不同，分別借記“醫(yī)療支出”、“藥品支出”、“財(cái)政專項(xiàng)支出”、“專用基金—修購(gòu)基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目；固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或盤虧等原因減少時(shí)，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種處理方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則（現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第二條明確規(guī)定醫(yī)院會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制），同時(shí)從成本核算角度看更是無(wú)法分配計(jì)算。筆者認(rèn)為可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款等。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借：專用基金—一般修購(gòu)基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

　　（2）固定資產(chǎn)的折舊：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率（10%—20%）提取修購(gòu)基金記入支出。其會(huì)計(jì)處理方法為：在提取一般修購(gòu)費(fèi)時(shí)：借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費(fèi)用），貸：專用基金—修購(gòu)基金。雖然該制度對(duì)固定資產(chǎn)按折舊方法計(jì)提了修購(gòu)基金，但違背了會(huì)計(jì)核算中的客觀和穩(wěn)健原則，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有對(duì)月中購(gòu)置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購(gòu)基金的起止月份，導(dǎo)致醫(yī)院會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理時(shí)沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定得很明確：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提取折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。因此應(yīng)借鑒采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的方法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

　?。?）固定資產(chǎn)的減值：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，造成醫(yī)院資產(chǎn)虛增，尤其現(xiàn)在醫(yī)療設(shè)備更新?lián)Q代很快，不利于夯實(shí)單位資產(chǎn)。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值和可收回金額孰低法計(jì)提減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)。

　　3.成本費(fèi)用核算現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未規(guī)定醫(yī)療成本的核算方法，但規(guī)定了可以參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的內(nèi)部成本法進(jìn)行成本核算。但是，內(nèi)部成本法是不完全、不嚴(yán)格的成本核算方法，它無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算。這樣的規(guī)定目前對(duì)醫(yī)院已經(jīng)不適用，尤其是許多醫(yī)院實(shí)行分配制度改革，就更需要進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和效益核算。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在成本費(fèi)用核算上作如下改進(jìn)：（1）采用制造成本法進(jìn)行成本核算。首先，要加強(qiáng)人員經(jīng)費(fèi)管理，包括工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等，實(shí)行定編、定崗、定員，實(shí)施責(zé)任到人，以提高工作效率和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。其次，要加強(qiáng)衛(wèi)生資源的核算與管理，包括衛(wèi)生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進(jìn)行考核，要精打細(xì)算，量入為出，使有限的衛(wèi)生資源發(fā)揮最大的功效。第三，要加強(qiáng)公務(wù)費(fèi)成本管理。嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)間接費(fèi)用既要考核其工作質(zhì)量和效率，又要嚴(yán)格控制費(fèi)用的支出，樹立成本管理意識(shí)，設(shè)定考核指標(biāo)，確定合理分配標(biāo)準(zhǔn)。

　?。?）增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，將原記入“管理費(fèi)用”和“其他收入”中的融資過程中發(fā)生的利息支出和利息收入調(diào)到本科目核算?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應(yīng)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，規(guī)范期間費(fèi)用核算范圍，客觀反映債務(wù)資金的利息負(fù)擔(dān)情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統(tǒng)一設(shè)置的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。

　　4.財(cái)務(wù)報(bào)告編制現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)情況說明書。這幾張表是建立在預(yù)算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院多方財(cái)務(wù)信息需求者的要求，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債情況；收入支出表不完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，不能反映單位盈利水平，收入結(jié)余與單位實(shí)際盈利水平有較大的出入。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作如下改進(jìn)：（1）資產(chǎn)負(fù)債表中去掉“固定基金”項(xiàng)目，剔除“專用基金”的修購(gòu)基金內(nèi)容，將計(jì)提的固定資產(chǎn)修購(gòu)基金作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，同時(shí)將計(jì)提的福利費(fèi)、住房基金調(diào)置到負(fù)債類項(xiàng)目。

　　（2）增加損益表（利潤(rùn)表），廢除收入支出總表。用損益表來動(dòng)態(tài)反映醫(yī)院一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，了解其獲利能力，并通過對(duì)損益增減變化的分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題，采取措施提高收益水平。

　?。?）增加現(xiàn)金流量表，用來揭示醫(yī)院資金來源和用途，幫助投資人、債權(quán)人及其他信息使用者評(píng)估其創(chuàng)造未來現(xiàn)金凈流量的能力、償還債務(wù)的能力，幫助報(bào)表使用者分析凈收益與現(xiàn)金收支產(chǎn)生差異的原因， 以利于正確決策。

　　三、結(jié)論

　　民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算目前存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，建議制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》加以解決。我國(guó)醫(yī)改新方案已經(jīng)出臺(tái)，并自2009年開始在各地進(jìn)行試點(diǎn)和推廣。建議國(guó)家有關(guān)部門將制定《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》工作作為落實(shí)當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一，及早實(shí)施，以推動(dòng)我國(guó)多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，促進(jìn)我國(guó)醫(yī)改新方案的深入推進(jìn)。

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