[摘要]新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》在關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定及核算上出現(xiàn)了變化。新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的核算沒(méi)有明確的說(shuō)明，諸多新出版的會(huì)計(jì)書(shū)中也都對(duì)有關(guān)“關(guān)聯(lián)方交易”的會(huì)計(jì)核算予以回避，針對(duì)這種情況有必要對(duì)新準(zhǔn)則中有關(guān)“關(guān)聯(lián)方披露及交易’，的變化加以歸納整理，并在核算其內(nèi)容時(shí)注意相關(guān)問(wèn)題。

　　[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)方披露；會(huì)計(jì)核算；變化釋析

　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則修訂后的主要變化

　　修訂后的準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)比，其主要變化表現(xiàn)在：

　　(一)取消有關(guān)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露的豁免

　　原準(zhǔn)則不要求在與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易；而新準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的。不必在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，但在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息。

　　(二)擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延，并明確了相關(guān)問(wèn)題

　　新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：不能僅僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I(yíng)企業(yè)，就將各合營(yíng)者作為關(guān)聯(lián)方。

　　(三)增加了信息披露內(nèi)容

　　新準(zhǔn)則增加了以下信息披露內(nèi)容：

　　1 無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。

　　2 在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下：未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息；未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額(當(dāng)期計(jì)提額、轉(zhuǎn)銷(xiāo)額以及余額)；取消金額和相應(yīng)比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露其金額。

　　3 關(guān)聯(lián)方交易按關(guān)聯(lián)方分別披露。類(lèi)型相似的關(guān)聯(lián)方交易。在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的情況下，可合并披露。

　　4 只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。

　　二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》釋析

　　(一)與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的定義

　　1 關(guān)聯(lián)方。一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

　　釋析：本準(zhǔn)則中“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?rdquo;既含直接控制，也含間接控制。同時(shí)增加了兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，從而在定義上擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的關(guān)系。

　　2 控制?？刂?，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方的解釋?zhuān)且钥刂评碚摓榛A(chǔ)說(shuō)明關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)含義的。

　　3 共同控制。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。

　　釋析：該準(zhǔn)則在原定義的基礎(chǔ)上進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，“共同控制”僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。這說(shuō)明即使有長(zhǎng)期的合同約定存在，也不能保證長(zhǎng)期持續(xù)地實(shí)現(xiàn)共同控制，一旦分享控制權(quán)的投資各方對(duì)合同約定的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的相關(guān)重要財(cái)務(wù)政策或經(jīng)營(yíng)政策存在意見(jiàn)分歧。就無(wú)法形成合同約定的共同控制。

　　4 重大影響。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　　釋析：該準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“并不能夠決定這些政策”改為“但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。使相關(guān)定義的表述更加貼切。

　　(二)關(guān)聯(lián)方披露的特點(diǎn)

　　1 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。該準(zhǔn)則的正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對(duì)另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。

　　2 關(guān)聯(lián)方交易的披露遵循重要性原則。對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指交易金額較大的，如銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)收入占本企業(yè)營(yíng)業(yè)收入10％及以上者)。應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類(lèi)型披露交易金額及相應(yīng)比例；如果屬于非重大交易，可按類(lèi)型相同的非重大交易合并披露交易金額，但列述主要交易內(nèi)容，以不影響會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為前提。

　　判斷關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度來(lái)確定。

　　(三)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，同時(shí)給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中。如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t它們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則它們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。

　　(四)關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式

　　下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：該企業(yè)的母公司；該企業(yè)的子公司；與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)；對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)；該企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)；該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員；該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員；該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

　　釋析：新準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上擴(kuò)展到母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。同時(shí)新準(zhǔn)則明確規(guī)定與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者不應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方，原準(zhǔn)則對(duì)此內(nèi)容未作規(guī)定。

　　(五)關(guān)聯(lián)方交易的主要類(lèi)型

　　關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型通常包括下列各項(xiàng)：購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品；購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；擔(dān)保；提供資金(貸款或股權(quán)投資)；租賃；代理；研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié)議；代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。

　　釋析：新準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)方交易類(lèi)型將舊準(zhǔn)則中的“擔(dān)保和抵押”改為“擔(dān)保”；在列示關(guān)聯(lián)方的資金時(shí)，將原準(zhǔn)則的“貸款或權(quán)益性投資”改為“貸款或股權(quán)投資”，這樣更簡(jiǎn)潔，更規(guī)范。新準(zhǔn)則還取消了原準(zhǔn)則中“管理方面的合同”的交易類(lèi)型，增加了“代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算”。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理及應(yīng)注意的問(wèn)題

　　(一)關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理

　　1 對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易。如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的。對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的利得，計(jì)入資本公積——其他資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價(jià))明細(xì)科目進(jìn)行核算。對(duì)顯失公允關(guān)聯(lián)方交易形成的資本公積，不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損。

　　2 上市公司關(guān)聯(lián)方交易，凡需確認(rèn)收入的事項(xiàng)。在確認(rèn)收入時(shí)，必須滿(mǎn)足收入確認(rèn)的條件。

　　3 上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的，在確定與非關(guān)聯(lián)方之間交易價(jià)格時(shí)，必須有確鑿的證據(jù)表明交易價(jià)格的公允性。如果缺乏可靠證據(jù)，則應(yīng)按與關(guān)聯(lián)方之間的交易進(jìn)行處理。

　　4 上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與稅法規(guī)定的收入不同，應(yīng)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入計(jì)算利潤(rùn)，按稅法規(guī)定的收入計(jì)算納稅。

　　5 如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實(shí)際交易價(jià)格等于或低于所出售資產(chǎn)賬面價(jià)值的，按收入準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

　　6 如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，除市場(chǎng)上存在更客觀、明確、公允的價(jià)格外，均按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求處理。

　　(二)關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

　　企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一定要注意顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)差應(yīng)該計(jì)入“資本公積”賬戶(hù)，而債務(wù)重組等業(yè)務(wù)形成的債務(wù)重組收益按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》由原來(lái)的資本公積改為計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。