【摘 要】 本文將從賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的角度對合并財(cái)務(wù)報表中由于內(nèi)部交易產(chǎn)生的有關(guān)所得稅問題進(jìn)行分析，并進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理，以客觀、合理地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報表； 所得稅； 賬面價值； 計(jì)稅基礎(chǔ)

　　2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報表》對我國合并財(cái)務(wù)報表的編制程序等作了較詳細(xì)的規(guī)定，但是對合并財(cái)務(wù)報表中有關(guān)所得稅抵銷的問題并未涉及。

　　當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生商品交易業(yè)務(wù)時，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤；而購買企業(yè)則以支付的價款作為成本入賬。但從整個企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報表》的規(guī)定，在期末編制合并財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)將存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

　　但是，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷使得內(nèi)部商品交易形成的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的賬面價值與其按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時性差異。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，內(nèi)部商品交易進(jìn)行的抵銷處理使資產(chǎn)的賬面價值中不包括內(nèi)部商品交易中形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，但是此未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益卻構(gòu)成了計(jì)稅基礎(chǔ)的一部分。

　　因此，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。對確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)在未來該商品實(shí)現(xiàn)對外銷售時再予以轉(zhuǎn)回。

　　如果對內(nèi)部商品交易形成的存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定，應(yīng)按其存貨的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在單個資產(chǎn)負(fù)債表上對由于計(jì)提減值準(zhǔn)備存在的暫時性差異已按適用稅率確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，則在編制合并財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)對此存貨在單個財(cái)務(wù)報表上確認(rèn)了的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。

　　以下筆者將舉例，針對內(nèi)部商品交易中產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行全面的抵銷，以合理、客觀地反映企業(yè)集團(tuán)存在內(nèi)部商品交易情況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況。

　　一、當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品抵銷處理

　?。ㄒ唬┎豢紤]存貨跌價準(zhǔn)備情況

　　例1，甲公司2008年向乙公司銷售商品200件，單價每件5萬元，金額為1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。乙公司購進(jìn)的該商品2008年有40%（80件）未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨，則2008年12月31日，存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為80萬元[（1000-800）×40%]。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　在編制2008年合并財(cái)務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入1000

　　     貸：營業(yè)成本 920

　　            存貨 80

　　這樣，A商品在2008年的合并財(cái)務(wù)報表上的賬面價值為320（1000×40％－80）萬元，但是計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元，則此可抵扣暫時性差異應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報表上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)20（80×25％）萬元，會計(jì)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：所得稅費(fèi)用20

　?。ǘ┛紤]存貨跌價準(zhǔn)備的情況

　　例2，沿用【例1】資料。在期末乙公司對購入的商品計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備20萬元。

　　在編制2008年合并財(cái)務(wù)報表時，對其交易進(jìn)行如下抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入1000

　　      貸：營業(yè)成本 920

　　             存貨 80

　　確認(rèn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：所得稅費(fèi)用 20

　　因計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備在存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤范圍內(nèi)，所以應(yīng)將其全額抵銷。

　　借：存貨—存貨跌價準(zhǔn)備 20

　　      貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　應(yīng)對由于存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在單個財(cái)務(wù)報表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷，抵銷處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 5

　　       貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5（20×25％）

　　二、編制連續(xù)合并財(cái)務(wù)報表時的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表時，對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項(xiàng)目代替。

　　例3，沿用【例1】和【例2】資料。乙公司在2009年將2008年向甲公司購入的A商品對外銷售了60件，剩余20件A商品2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值為90萬元。

　　> 則在編制合并財(cái)務(wù)報表時，首先將上期抵銷的存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤等對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷，抵銷處理如下：

　　借：未分配利潤—年初 80

　　     貸：營業(yè)成本 80

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20

　　      貸：未分配利潤—年初 20

　　借：存貨—存貨跌價準(zhǔn)備 20

　　      貸：未分配利潤—年初 20

　　借：未分配利潤—年初5

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

　　對本期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進(jìn)行抵銷：

　　借：營業(yè)成本20

　　     貸：存貨20

　　期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20萬元，在不考慮存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的余額為5萬元，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)15萬元。

　　借：所得稅費(fèi)用15

　　      貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

　　對本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷：

　　借：營業(yè)成本 15

　　     貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 15

　　剩余A商品20件的可變現(xiàn)凈值為90萬元，成本為100萬元，乙公司2009年12月31日計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的余額為10萬元，小于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤20萬元，應(yīng)將存貨跌價準(zhǔn)備的余額全部抵銷。在此之前，已抵銷存貨跌價準(zhǔn)備5萬元（20-15），所以本期應(yīng)抵銷存貨跌價準(zhǔn)備5萬元，抵銷處理如下：

　　借：存貨—存貨跌價準(zhǔn)備 5

　　      貸：資產(chǎn)減值損失 5

　　期末結(jié)存的商品因抵銷存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬元（10×25%），因年初已抵銷5萬元，所以，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回2.5萬元，抵銷處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　　     貸：所得稅費(fèi)用2.5

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

　　[2] 財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解.北京:人民出版社，2006.

　　[3] 張志鳳.合并財(cái)務(wù)報表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量.財(cái)政研究，2008年4期.