新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》已于2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，給我國各行業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)帶來了挑戰(zhàn)，也產(chǎn)生了不同程度的影響。筆者在此結(jié)合工作實(shí)際，就新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號—建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則” ）實(shí)施中的幾個(gè)問題談點(diǎn)自己的看法。

　　一、借款費(fèi)用資本化問題

　　（一）建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用資本化處理

　　建筑承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用是否資本化的問題，建造合同準(zhǔn)則對此未明確規(guī)定。但新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》（以下簡稱“借款費(fèi)用準(zhǔn)則” ）對此進(jìn)行了規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。而符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。同時(shí)還規(guī)定了借款費(fèi)用必須滿足以下條件，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。而建造承包商為客戶（業(yè)主）建造資產(chǎn)，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建筑承包商支付工程進(jìn)度款。但建筑承包商也可能在合同建造的過程中因資金周轉(zhuǎn)等原因向銀行等金融機(jī)構(gòu)借入款項(xiàng)，從而發(fā)生借款費(fèi)用。筆者認(rèn)為，建筑承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合同成本。合同完成后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ǘ┯喠⒑贤邪l(fā)生的費(fèi)用也應(yīng)資本化

　　建筑承包商在訂立合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用是否資本化問題，建造合同準(zhǔn)則與借款費(fèi)用準(zhǔn)則對此都沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，建筑承包商在訂立合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，只要符合相關(guān)資本化條件的，也應(yīng)作為資本化處理。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》的通知第（三）條對此問題進(jìn)行了補(bǔ)充：建筑承包商為訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。所以，訂立合同中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用也是可以資本化的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)的合同成本中。

　　二、工程質(zhì)量保證金問題

　　建造合同在實(shí)施的過程中，建筑承包商的應(yīng)收工程款中有一部分系業(yè)主暫扣的項(xiàng)目質(zhì)量保證金，有從工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)中分期扣除的，也有一次性從扣除的。不管是分期扣除的還是一次性扣除的，只要工程在質(zhì)量保證期限內(nèi)沒有發(fā)生合同規(guī)定的質(zhì)量問題，業(yè)主都會將質(zhì)量保證金退還給建筑承包商。質(zhì)量保證金在合同中一般都有確定的回收期，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，該項(xiàng)資產(chǎn)符合金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)屬于有確定回收期限的應(yīng)收款項(xiàng)，需按照公允價(jià)值對其進(jìn)行計(jì)量。因此，建筑承包商應(yīng)按照承建的每一項(xiàng)目業(yè)主暫扣的質(zhì)量保證金的金額，在年度會計(jì)報(bào)表日預(yù)計(jì)的回收期限（一般以合同約定為準(zhǔn)，但如實(shí)際回收期與合同約定的差異較大，則需考慮實(shí)際情況），以同期的一年期銀行存款利率進(jìn)行折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的金額作為應(yīng)收質(zhì)量保證金的金額，折現(xiàn)前后的差額沖減當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入，而在質(zhì)量保證金收回時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際收回的金額與賬面折現(xiàn)后的金額之間的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入”科目。筆者認(rèn)為，建筑承包商應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程質(zhì)量保證金”科目來核算質(zhì)量保證金的金額及折現(xiàn)額。折現(xiàn)利率為一年期的存款利率（按折現(xiàn)時(shí)點(diǎn)確定），轉(zhuǎn)入本科目的金額為按合同約定已進(jìn)入質(zhì)量保證期的金額，如質(zhì)量保證期超過一年的，每年都要進(jìn)行折現(xiàn)。而項(xiàng)目在建設(shè)期業(yè)主分期暫扣的質(zhì)量保證金應(yīng)不在本科目核算，而在“應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款”科目核算，并按規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；如超過質(zhì)量保證期，同時(shí)沒有質(zhì)量方面問題的應(yīng)收工程質(zhì)量保證金，應(yīng)轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款—應(yīng)收工程款”科目核算，并按期末未收回的余額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　三、合同收入確認(rèn)問題

　　按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第九條的規(guī)定：營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期，且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證?？梢姸邔κ杖氲拇_認(rèn)存在兩方面的差異：一是確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)不同；二是確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不同。建造合同準(zhǔn)則所確認(rèn)的收入是指已完工部分采用百分比法計(jì)算出來的，預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定真正取得了發(fā)包單位支付款項(xiàng)的憑證。建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施會對建筑承包商每期應(yīng)繳納的營業(yè)稅產(chǎn)生較大的影響，特別對跨幾個(gè)會計(jì)年度的大型施工項(xiàng)目，影響更為明顯。在當(dāng)今建筑行業(yè)的各種制度還不太規(guī)范的情況下，業(yè)主支付款項(xiàng)經(jīng)常與完工進(jìn)度脫鉤，業(yè)主長時(shí)間不對完工部分進(jìn)行結(jié)算，建筑承包商無法及時(shí)取得收款憑證，如按收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天來計(jì)算繳納營業(yè)稅，這樣的納稅有可能導(dǎo)致建筑承包商各期繳納的營業(yè)稅不均衡。另外,由于建造合同準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn)存在時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)上的差異，如一部分合同收入不能可靠地估計(jì)計(jì)量，就不能確定為收入，會計(jì)分期收入有可能小于納稅收入。同樣對跨幾個(gè)會計(jì)年度的大型施工項(xiàng)目，也可能導(dǎo)致建筑承包商各期應(yīng)繳納的所得稅稅額不均衡。因此，筆者建議,在新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同的情況下,應(yīng)修改有關(guān)稅法確認(rèn)收入的時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)，按新準(zhǔn)則確認(rèn)的會計(jì)收入計(jì)提繳納營業(yè)稅，確認(rèn)會計(jì)利潤及繳納所得稅，這樣更能真實(shí)、客觀地反映建筑承包商的分期利潤及各項(xiàng)稅負(fù)。