在公司治理結構不完善、審計業(yè)務出現(xiàn)賣方市場的條件下，審計質量下降、企業(yè)和會計師事務所共同舞弊的現(xiàn)象會增加。為此，發(fā)展非商業(yè)化評鑒模式并由其來促進商業(yè)化評鑒模式和完善，是提高審計質量和企業(yè)會計信息質量的途徑。

　　一、企業(yè)會計信息質量評鑒的商業(yè)化模式

　　對企業(yè)會計信息質量評鑒的主流模式，是商業(yè)化模式，即企業(yè)通過支付審計費的方式來向外部的會計師事務所“購買”其審計業(yè)務活動，以得到注冊會計師對企業(yè)會計信息質量的評價與鑒定結論。企業(yè)對外披露的會計報表等會計信息經(jīng)過注冊會計師審計，才能成為信用產(chǎn)品，才能獲得應有的公信力。由于會計師事務所向企業(yè)提供審計服務要收費，并且其生存與發(fā)展取決于被審計單位支付的費用，這樣，就使得會計師事務所對企業(yè)會計信息質量的評價與鑒定服務的實質變成了一種商業(yè)性的交易，兩者之間構成了特殊的買賣關系：即企業(yè)通過支付審計費用的方式向會計師事務所購買其審計業(yè)務活動。

　　二、企業(yè)會計信息質量評鑒的商業(yè)化模式利弊分析

　　從經(jīng)濟人或理性人的假設出發(fā)，當企業(yè)會計人員或內部審計人員因為維護企業(yè)管理當局的利益而得到的待遇高，而維護股東利益或公眾利益的成本較高的時候，當其在利害關系上受制于企業(yè)管理當局之際，就很難不站在企業(yè)管理當局的立場上來行事。因此，如果企業(yè)管理當局與權益投資人之間利害關系一致，企業(yè)會計人員甚至內部審計人員一般都可以保證為股東利益服務；如果企業(yè)管理當局與權益投資人之間利害關系不一致，就很難保證他們會盡心盡力地為股東服務。為了避免這一點，由利害關系相對超脫的注冊會計師來對企業(yè)的會計信息進行審計，以保證會計信息的質量，就成為必然。市場經(jīng)濟運行的法則是專業(yè)化分工和不同分工之間通過交易的形式來進行協(xié)作。要保證注冊會計師行業(yè)乃至會計師事務所的生存和發(fā)展，企業(yè)對注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動支付費用就是順理成章的。所以，會計信息質量評鑒的商業(yè)化模式，是市場經(jīng)濟運行的必然結果。

　　現(xiàn)行對企業(yè)會計信息質量評價鑒定的商業(yè)化模式之利，就是注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動受到經(jīng)濟利益的驅動和具有報酬保障。當注冊會計師資源相對缺乏時，注冊會計師執(zhí)業(yè)收費高，社會地位也高。注冊會計師要保住自己的社會地位和高收費標準，就必須公正、公平執(zhí)業(yè)，保持住自己的獨立性。這就形成一個良性循環(huán)機制：注冊會計師地位越超脫，執(zhí)業(yè)越公正，越受到社會肯定，其經(jīng)濟利益和社會聲譽就越能得到保證，其執(zhí)業(yè)的動力就越大。

　　但是，上述分析的前提有兩個：一是聘用會計師事務所要由真正的股東代表決定，付費也是真正的股東代表說了算；二是注冊會計師的資源有限，注冊會計師行業(yè)處于買方市場。然而現(xiàn)實中，這兩個前提條件并不能總是存在。在公司治理存在缺陷、內部人控制現(xiàn)象較嚴重之時，向注冊會計師付費的是企業(yè)管理當局，會計師事務所要為其提供審計服務，不可能不受其影響。第二個前提條件，目前正在向另一個方向發(fā)展：隨著注冊會計師隊伍的壯大，在國內審計市場上，不僅國內會計師事務所越來越多，而且國外大型會計公司甚至中小型會計師事務所也爭先恐后地到中國審計市場來分一杯羹。會計師事務所之間競爭日益加劇，會計師事務所之間的低價競爭早已不是新聞，商業(yè)化評鑒模式的弊端開始顯現(xiàn)。

　　據(jù)筆者對1990年—2006年期間A股上市公司違規(guī)事項的統(tǒng)計，自我國企業(yè)資本市場建立17年以來，上市公司的違規(guī)比例平均達到6.93%的程度，其中，2000年、2001年、2002年更是分別達到了9.52%、14.97%、9.39%的高比例。在上市公司如此之高的違規(guī)事件里，屬于會計信息違規(guī)的比例又高達75.83%。從絕對數(shù)看，2001年，在11142家上市公司中，就有107家公司會計信息違規(guī)，成為17年中會計信息違規(guī)最多的一年。此外，迄今被查出會計信息違規(guī)的上市公司竟然有58.76%被注冊會計師出具了會計信息質量完全合格的審計報告。

　　三、對會計師事務所與企來之間交易關系的進一步分析

　　對會計師事務所來說，是否能夠把住企業(yè)會計信息質量的鑒定關，取決于與企業(yè)之間的博弈。假設會計師事務所認真執(zhí)業(yè)，將會發(fā)生60萬元的鑒定成本；不認真執(zhí)業(yè)，將會發(fā)生20萬元的鑒定成本。某企業(yè)的年度審計費用為100萬元。對于會計師事務所來說，如果今年認真執(zhí)業(yè)，預計明年的結果有兩種：企業(yè)不再給業(yè)務，這樣將有40萬元的機會成本；企業(yè)繼續(xù)給業(yè)務，這樣還將獲得40萬元的收益。如果今年不認真執(zhí)業(yè)，預計明年的結果也有兩種：企業(yè)不再給業(yè)務，這樣將有80萬元的機會成本；企業(yè)繼續(xù)給任務，這樣還將獲得80萬元的收益。如果注冊會計師不認真執(zhí)業(yè)而被處罰的力度和概率都很小，那他們就一定會選擇不認真執(zhí)業(yè)，因為那樣才有得到最大收益的可能。對企業(yè)來說，對不認真執(zhí)業(yè)的會計師事務所不再給業(yè)務的可能性很小，這樣也必然與會計師事務所的選擇一致：“不認真執(zhí)業(yè)，繼續(xù)給業(yè)務。”

　　所以，只要是對會計信息質量的鑒定采取商業(yè)化評鑒模式，就一定會出現(xiàn)企業(yè)與會計師事務所“心照不宣”地選擇對雙方最有利的結局。

　　根據(jù)上述邏輯：注冊會計師的獨立性與其利益相關性成反比或非線性的反向關系。注冊會計師與客戶之間的利益相關性越高，注冊會計師的獨立性就越差；注冊會計師與客戶之間的利益相關性越低，注冊會計師的獨立性就越好。

　　可見，商業(yè)化的企業(yè)會計信息評鑒模式是有弊端的，將注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動看作單純的商品交易活動是有問題的。拋開企業(yè)方面的董事會建設不說，如果會計師事務所的收入來源結構不作改變、注冊會計師隊伍的發(fā)展不作限制、對審計市場不進行規(guī)范管理，其弊端不僅仍然存在，而且還會愈演愈烈。

　　四、關于改進會計信息質量評鑒模式的政策性建議

　　1、改善商業(yè)化評鑒模式

　?。?）改變買單人身份。完善公司治理結構建設，將注冊會計師審計服務的買單人從企業(yè)經(jīng)營管理當局轉變?yōu)槎聲驅徲嬑瘑T會。即嚴格確認注冊會計師的服務對象是權益投資人，而不是企業(yè)管理當局。董事會或審計委員會必須有相應的審計費用預算安排。

　　（2）改革現(xiàn)行審計收費制度，會計師事務所變單向收費為雙向取費。首先，所有必須接受審計的企業(yè)每年向注冊會計師協(xié)會按其營業(yè)額的一定比例交納年度審計費用，注冊會計師協(xié)會根據(jù)各會計師事務所的執(zhí)業(yè)人數(shù)、業(yè)務規(guī)模、執(zhí)業(yè)質量等因素，按一定的程序向會計師事務所下達年度最基本經(jīng)費預算。其次，會計師事務所根據(jù)實際工作量按照行業(yè)規(guī)定的費率標準向被審計對象收取專項費用。在制定收費標準時，要考慮整個行業(yè)的供需平衡，既不加重企業(yè)的負擔，也不使會計師事務所的收入大幅度下降。

　?。?）限制進場人數(shù)，調節(jié)市場供需。注冊會計師協(xié)會要根據(jù)審計市場規(guī)模合理測算執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)。當審計業(yè)務規(guī)模擴大、注冊會計師人數(shù)供不應求時，應適當降低注冊會計師執(zhí)業(yè)門檻或開放國內審計市場；當審計業(yè)務規(guī)模相對縮小、注冊會計師人數(shù)供過于求時，應適當提高注冊會計師執(zhí)業(yè)門檻，加大對違規(guī)審計人員和會計師事務所的處罰力度。

　?。?）加強行業(yè)管理，規(guī)范專業(yè)培訓。加強行業(yè)管理，一方面，要對注冊會計師的審計質量進行檢查評鑒，定期公布各會計師事務所的審計質量狀況；另一方面，要對價格標準遵循情況展開調查，制止會計師事務所之間的不正當競爭和過度競爭。規(guī)范專業(yè)培訓的內容，一是規(guī)范全國高校注冊會計師專門化的教育，從教學大綱和教材的編寫到師資培訓，均要有所規(guī)范；二是規(guī)范全國注冊會計師資格考試，重新確定課程體系，使之與專業(yè)化學歷教育和國際慣例接軌；三是規(guī)范執(zhí)業(yè)期間的后續(xù)教育，提高培訓效果。

　　2、發(fā)展非商業(yè)化評鑒模式

　　當商業(yè)化的評鑒模式弊端凸現(xiàn)的時候，非商業(yè)化的評鑒模式就開始具有了存在的理由。會計信息質量評鑒的非商業(yè)化模式是指承接企業(yè)審計業(yè)務的機構，并不與企業(yè)發(fā)生類似于買賣關系的業(yè)務交易。在我國，傳統(tǒng)的官方審計就是這種模式。政府審計部門開展的審計活動均屬于非商業(yè)化模式。非商業(yè)化的會計信息質量評鑒模式的根本特點是業(yè)務活動經(jīng)費來源不是被審計對象，或基本上不是被審計對象。這種模式的“利”在于會計信息質量檢查評鑒人員與企業(yè)利害關系脫鉤、獨立性強；其“弊”在于審計人員業(yè)務活動的經(jīng)濟驅動力不足，難于自發(fā)調節(jié)審計資源供給與市場需求之間的關系。

　　筆者認為，發(fā)展非商業(yè)化評鑒模式的著眼點在于以下兩個方面：

　　（1）推廣政府買單制度。在我國，行政事業(yè)單位的財務收支要納入財政預算，且必須接受審計。政府直接管理的大型國有企業(yè)也同樣要接受審計。審計主體既可以是政府審計機構，也可以是會計師事務所。會計師事務所為政府管理部門服務，買單人應該是政府管理部門，即誰聘請誰付費。這樣，由于被審計單位來說，此項審計服務并不是自己“買”來的，共同作弊的可能性將會降低。

　?。?）規(guī)范專設機構，發(fā)展專業(yè)團體。我國對企業(yè)會計信息質量進行評鑒的主體，大致有三類：一是企業(yè)內部審計機構，二是會計師事務所，三是政府部門的專設機構。最能夠代表政府部門專設機構對企業(yè)會計信息質量進行檢查評鑒的是財政部監(jiān)督檢查局。該局從1999年開始對企業(yè)的會計信息質量進行抽查，每次抽查的企業(yè)在100戶—400戶之間，涉及釀酒、煙草、建筑、外貿、汽車、電信、醫(yī)藥、紡織、民航、冶金、石油石化、保險等行業(yè)，然后不定期發(fā)布《會計信息質量抽查公告》，截至2006年底已發(fā)布12期。對會計師事務所來說，又多了一重審計風險。這種非商業(yè)化的再審計，對于提高商業(yè)化審計的質量，作用比較大。一向標榜實行自由經(jīng)濟的英美等國，也是用非營利性的專業(yè)團體來對營利性的會計師事務所審計過了的企業(yè)進行復審。發(fā)展專業(yè)團體的一個重要作用，在于有利于開展對評鑒方法的研究論證和建立起業(yè)內權威的會計信息質量等級評鑒中心。