「摘  要」我國新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中公允價值的運用是最為顯著的方面，為我國會計國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。本文從會計實務的角度出發(fā)，分析我國新會計準則中運用公允價值的意義和作用。

　　財政部頒布的新會計準則體系（由1項基本準則和38項具體準則組成），自2007年1月1日起首先在上市公司實施。新準則的主要特點就是與國際準則趨同，在很多方面實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟更快地融入全球一體化作了基礎(chǔ)性的鋪墊。在新準則體系中，最引人關(guān)注的一點就是公允價值的引入。長期以來，在財務會計中，歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本計量模式成為主導的會計計量模式。在我國，會計計量也一直遵循歷史成本原則。因而新準則頒布后，很多人認為是對原來以歷史成本為基礎(chǔ)的會計體系的顛覆。常年搞會計核算的人其實都對歷史成本有著根深蒂固的依賴，任何簿記講究的都是真憑實據(jù)?，F(xiàn)行會計準則在剛開始實施時，一些老會計就對八項準備如何計提感到有些迷惘，畢竟，這要依靠判斷，而非原始憑證。因此，新準則的實施對會計核算的傳統(tǒng)思維是一次全面的挑戰(zhàn)。

　　公允價值并非是個新鮮事物，較早引入公允價值的可能是美國會計程序委員會公告第4號（APB Statement NO.4）“企業(yè)財務報表中的基本概念和原則”（1970年）、美國會計程序委員會意見書第16號（APB Opinion NO.16）“企業(yè)合并”（1970年）、第21號“應收賬款和應付賬款的利息”（1971年）和第29號“非貨幣性交易”（1973年）。但最先提出公允價值概念的并不是這幾項公告或意見書，而是美國著名的會計學家William Paton.早在1946年3月，Paton教授就在《會計師月刊》（Journal of Accountancy）發(fā)表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章。在該文中，Paton教授指出，“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值（fair market value）確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值（fair value）?！眹H會計準則委員會在1982年公布的IAS16“固定資產(chǎn)會計”中首次引入了公允價值的概念。

　　為什么要將公允價值作為計量屬性？從美國財務會計準則委員會（FASB）及其前身發(fā)布的公告和國際會計準則來看，對此的闡述并不十分完整。在對較早的APB為何引用公允價值概念進行評論時，F(xiàn)ASB的理事Foater指出，這是因為APB的專家相信“公允價值最忠實地反映了交易的實質(zhì)”。在涉及金融工具的FAS107和FAS133公告中，F(xiàn)ASB解釋說，公允價值反映了市場對直接或間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計，公允價值信息有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測，并有利于驗證其以前所作預測的合理性；公允價值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對企業(yè)的投資和融資決策進行評價，從而有助于其作出正確的決策。

　　采用公允價值作為計量屬性，是由財務會計的目的決定的。按照美國財務會計概念公告的提法，財務會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”，相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與“資產(chǎn)負債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會計準則和國際會計準則將其作為會計計量的重要基礎(chǔ)。

　　我國在新準則中引入公允價值后，立刻引起了各方面的關(guān)注和討論，其中較為典型的觀點有兩種：一種是認為中國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟并不完善，公允價值不易取得，難以操作；另一種是認為公允價值雖好，但公允價值的信息量不足，估計公允價值時存在復雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導致會計計量不真實。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務模式不斷趨向于多樣化、復雜化，同時政府行為也更加商業(yè)化和市場化，企業(yè)對公允價值的內(nèi)在需求日益增長，實際上有些企業(yè)已經(jīng)在會計處理中變相地引入公允價值這一概念。

　　例如，在上世紀90年代，山東某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當時該公司的股價在相當長的一段時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對屬其所有的土地和建筑物等不動產(chǎn)進行了重估，并按評估值進行了調(diào)賬，相應調(diào)增了資本公積，然后再將該部分資本公積按1：1的比例轉(zhuǎn)增股本，即每10股送10股，雖然當時該公司受到了證監(jiān)會的處罰，但現(xiàn)在從會計處理的角度來看，可能也反映了中國早期的企業(yè)對引入公允價值的強烈愿望。

　　近年來，中國經(jīng)濟始終保持著強勁的增速，不動產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽、專利、人力資源等。對于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴格來說，其會計報表在現(xiàn)行準則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務狀況?；乇芄蕛r值的使用導致企業(yè)在會計處理上前后不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使我國的會計準則與國際準則始終存在較大的差異。如：

　　一、不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)

　　我國采用的是歷史成本；國際會計準則（IAS）在固定資產(chǎn)的計量時除按其賬面價值來計量外，還允許按公允價值進行重新估價，即固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊余額來表述。

　　二、無形資產(chǎn)

　　在所有者作為資本投入的無形資產(chǎn)計量上，我國是按投資各方確認的價值計量；IAS規(guī)定按公允價值計量。

　　三、租賃

　　在承租人對融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負債計量規(guī)定上，我國會計準則規(guī)定按承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；IAS則是按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認一項資產(chǎn)和一項負債。對于售后租回交易，如果認定為一項經(jīng)營租賃，我國會計準則規(guī)定應將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付的比例進行分攤；IAS規(guī)定如果售價低于公允價值，應立即確認利潤或損失，但當損失能由低于市場價的未來租賃付款額補償時，則應將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。若高于公允價值，高出部分應予以遞延并在預計的使用期限內(nèi)攤銷。

　　四、非貨幣性交易

　　我國是按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認利得或損失；IAS規(guī)定所有的資產(chǎn)變換交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)性質(zhì)，或者收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠地確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值，應按所放棄資產(chǎn)的公允價值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。

　　五、企業(yè)合并

　　在我國，如果是控股合并，則一律以被合并方的賬面價值來計量。在控股合并情況下，由于產(chǎn)生了長期股權(quán)投資初始投資成本的計量問題，因此將投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)“份額”之間的差額作為股權(quán)投資差額處理：如果是吸收合并包括換股合并，則可以采用購買法（即以賬面價值來計量），也可以采用權(quán)益法（即以公允價值計量）。在我國資本市場上實際發(fā)生的合并案例幾乎都選擇了權(quán)益結(jié)合法；IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法，嚴格限制使用權(quán)益結(jié)合法，而FASB更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。

　　在商譽計量上，我國是購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額（除非購買一個公司100%股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評估凈資產(chǎn)公允價值所占份額之間的差額計量），在少數(shù)股東權(quán)益計量上，我國必須按歷史成本；IAS規(guī)定可以按公允價值或歷史成本計量。

　　由于回避公允價值而造成的上述差異在企業(yè)的會計核算中也暴露出越來越多的矛盾。以非貨幣性交易為例，因為要以置出資產(chǎn)賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，就可能在實際核算中產(chǎn)生很多缺陷。

　　例如：湖南某上市公司2004年4月發(fā)布公告稱，當?shù)刂輫匈Y產(chǎn)投資經(jīng)營公司同意幫助該上市公司支付其購買一塊2.27億元土地使用權(quán)的費用作為對價，公司把控股98%的銷售子公司的全部應收賬款作價1.92億元轉(zhuǎn)讓給州國資公司，差額部分由上市公司以現(xiàn)金彌補，這些應收賬款的賬面原值為2.68億元，已計提壞賬準備1.09億元，凈值1.59億元。

　　上市公司認為這是單獨的兩項業(yè)務，分購土地及貨款收回，賬務處理如下：借：土地使用權(quán)2.27億元貸：其他應付款1.92億元銀行存款0.35億元借：其他應付款1.92億元貸：應收賬款1.92億元實際出現(xiàn)壞賬損失0.76億元，核銷壞賬損失，同時轉(zhuǎn)回多提的壞賬準備：借：壞賬準備1.09億元貸：應收賬款0.76億元管理費用0.33億元對該項會計處理是否正確，公司為了慎重起見，于2003年底專門請示了國家有關(guān)部門。該部門負責同志指出：該業(yè)務屬于債務重組，轉(zhuǎn)回的壞賬準備應計入當期資本公積，會計處理如下：

　　借：土地使用權(quán)2.27億元貸：其他應付款1.92億元銀行存款0.35億元借：其他應付款1.92億元壞賬準備1.09億元貸：應收賬款2.68億元資本公積0.33億元按照該部門負責同志的觀點，上述業(yè)務仍然分兩筆，第一筆與上市公司的處理一致，第二筆作為債務重組進行處理；但是另有部分會計學者和專家對此提出不同意見，他們認為，這兩項業(yè)務可以合成一項，是一項資產(chǎn)置換業(yè)務，屬于非貨幣性交易。根據(jù)“以應收款項換入一項資產(chǎn)或多項資產(chǎn)，應當按照應收款項的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，涉及多項換入資產(chǎn)的按照換入其他資產(chǎn)公允價值占換入的全部其他資產(chǎn)的公允價值總額的比例，對換出應收款項的賬面價值進行分配”規(guī)定，其賬務處理如下：

　　借：土地使用權(quán)1.94億元壞賬準備1.09億元貸：應收賬款2.68億元銀行存款0.35億元從實質(zhì)來看，這確實是一項以債權(quán)換土地的非貨幣性交易。按現(xiàn)行準則，非貨幣性交易會計處理的核心思想是以置出資產(chǎn)的賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，但該公司會計最終以國家有關(guān)部門的意見為準進行了處理，這種處理實際上變相導入了置入資產(chǎn)以公允價值計量的概念。問題在于對該類業(yè)務的理解，是債務重組抑或非貨幣性交易，不同的理解會導致不同的會計處理結(jié)果。如果非貨幣性交易采取公允價值計量，就不會產(chǎn)生上述問題，不管是一筆業(yè)務還是兩筆業(yè)務，會計處理的結(jié)果都是相同的。

　　如果在上述事例中，假設州國有資產(chǎn)投資經(jīng)營公司或該上市公司有大于2.3億元的資金可供周轉(zhuǎn)，并且用資金的實際劃付來完成交易，那么上述交易不僅無可非議地分成了兩筆業(yè)務，會計處理也變得非常簡單，公司回避了非貨幣性交易，土地使用權(quán)也可以名正言順地以交易價格入賬了。

　　從上述的分析中可以清楚地看出，將公允價值引入中國的會計準則框架已是大勢所趨。就會計的職能而言，就是要客觀地反映信息，而會計改良的主要目的是提高會計信息質(zhì)量，這個質(zhì)量特征就是美國財務概念框架（CF）概括的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。試想，在一個房價已上漲了近10倍的市場背景下，企業(yè)的不動產(chǎn)價值仍然只能按原賬面價值來反映，這樣的會計報表還有什么相關(guān)性和可比性可言？當然，現(xiàn)有的會計準則對于遏制企業(yè)操縱利潤，提高企業(yè)盈利質(zhì)量的確起到了一定的作用；另一方面，企業(yè)為了規(guī)避這些規(guī)定增加了交易成本，這種利用會計標準反會計黑洞的做法雖然有立竿見影之成效，但其代價是與國際財務報告準則背道而馳，而且實際上這樣“堵”也“堵”不住。債務重組、非貨幣性交易表面上迅速減少，但實際上，由于會計準則的經(jīng)濟后果產(chǎn)生了更多不是以市場規(guī)律而是以會計規(guī)則為導向的經(jīng)濟行為，如出售后再回購，債務重組設計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易等等。所以，與其“堵”，不如“疏”，既要遏制利潤操縱（保證會計信息可靠性），又要與國際會計準則保持趨同（提高會計信息的相關(guān)性及可比性），這中間的矛盾需要協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)在公允價值運用的非主導性和嚴格的限制條件兩方面。性和嚴格的限制條件兩方面。