非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)的成本及產(chǎn)生的損益在確認(rèn)和計(jì)量上做出了原則性的規(guī)定，但未述及具體內(nèi)容及相應(yīng)處理。因此，準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中產(chǎn)生了一些誤解與質(zhì)疑。筆者從準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)出發(fā)，提出一些自己的看法。

　　一、以非貨幣性資產(chǎn)公平交換為前提，補(bǔ)價(jià)是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額的彌補(bǔ)

　　準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付補(bǔ)價(jià)(－收到補(bǔ)價(jià))+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。講解指出：支付補(bǔ)價(jià)方，在計(jì)算換入資產(chǎn)成本時(shí)，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)”可以用“換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”來代替。換言之，換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值；或者說，支付的補(bǔ)價(jià)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換人資產(chǎn)的公允價(jià)值。可見，準(zhǔn)則的規(guī)定是以公平交易為前提，雙方均以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行交換，補(bǔ)價(jià)是雙方交換資產(chǎn)公允價(jià)值差額的補(bǔ)償。由此確定，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該是公平交易市場環(huán)境下的公開交易價(jià)格，是含增值稅的。而實(shí)際業(yè)務(wù)特別是涉及存貨交換業(yè)務(wù)的處理，對換出資產(chǎn)公允價(jià)值是否含稅存在很大爭議。

　　第一，單項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

　　[例1]甲公司以賬面價(jià)值為85萬元(原價(jià)100萬元，累計(jì)折舊15萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備)的一臺設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價(jià)值80萬元。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)。設(shè)備公允價(jià)值100萬元，鋼材不含稅價(jià)100萬元，增值稅稅率17%。另外甲公司以銀行存款支付給乙公司補(bǔ)價(jià)17萬元。假定雙方均為增值稅一般納稅人，符合非貨幣性交換業(yè)務(wù)以公允價(jià)值模式確認(rèn)入賬價(jià)值。

　　(1)甲公司會計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 850000

　　　　累計(jì)折舊 150000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1000000

　　借：原材料 1000000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 850000

　　　　　　營業(yè)外收入 150000

　　　　　　銀行存款 170000

　　(2)乙公司會計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn) 1000000

　　　　銀行存款 170000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

　　　　貸：庫存商品 800000

　　結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定，上例換人資產(chǎn)成本的計(jì)算公式如下：

　　換入固定資產(chǎn)的價(jià)值(含稅)=換出存貨公允價(jià)值(不含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(包括增值稅)－收到的補(bǔ)價(jià)(含稅公允價(jià)值差額)=換出存貨公允價(jià)值(含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(不包括增值稅)－收到的補(bǔ)價(jià)(含稅公允價(jià)值差額)

　　換人存貨的價(jià)值(不含稅)=換出資產(chǎn)公允價(jià)值(含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(不包括增值稅)+支付的補(bǔ)價(jià)(含稅公允價(jià)值差額)－可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

　　所以，無論涉及存貨換人還是換出業(yè)務(wù)，對于換出資產(chǎn)公允價(jià)值的理解都是含稅的，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值可以根據(jù)換入資產(chǎn)在會計(jì)核算要求表示為含稅或不含稅。

　　第二，多項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，此業(yè)務(wù)核算首先應(yīng)按換人單項(xiàng)資產(chǎn)的方法確定換人多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，然后按換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)入賬總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本。

　　[例2]甲公司以一臺設(shè)備換人乙公司的一輛小客車和一批存貨。換出設(shè)備的賬面原值150萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值140萬元；換入小客車的賬面原值30萬元，已提折舊10萬元，公允價(jià)值18萬元；存貨不含稅價(jià)為90萬元，公允價(jià)值(不含稅)100萬元，增值稅率17%。假設(shè)在交換過程中乙公司支付補(bǔ)價(jià)5萬元，換回商品作為存貨管理，甲方為小客車過戶和搬運(yùn)商品發(fā)生稅費(fèi)15萬元。假定該交換符合非貨幣性交換業(yè)務(wù)性質(zhì)。

　　(1)存貨以含稅公允價(jià)值參與分配，甲公司計(jì)算結(jié)果為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額為150萬元(140-5+t5)；小客車入賬價(jià)值為19.5652萬元[150×18／(117+18)]；原材料入賬價(jià)值為130.4348萬元[150×117／(117+18)]。

　　(2)存貨以不含稅公允價(jià)值參與分配，則甲公司計(jì)算結(jié)果為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額150萬元(140-5+15)；小客車入賬價(jià)值為20.2881萬元[(150-100×17%)×18／(100+18)]；原材料入賬價(jià)值為112.7119萬元[(150-100×17%)×100／(100+18)]。

　　當(dāng)有相關(guān)稅費(fèi)發(fā)生時(shí)，要按照各換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)?。上例中存貨以不含稅公允價(jià)值100萬元參與分配，小客車以含稅的公允價(jià)值18萬元參與分配，以不同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的公允價(jià)值比例顯然是不合理的。因此，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時(shí)也應(yīng)以含稅公允價(jià)值參與相關(guān)稅費(fèi)的分配。由此可得出如下結(jié)論：準(zhǔn)則所指非貨幣性資產(chǎn)交換是公平交換，雙方以共贏互惠為前提，交換資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額由補(bǔ)價(jià)彌補(bǔ)，交換本身并不產(chǎn)生損益；準(zhǔn)則第三條所指換出資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)是含增值稅的，而應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是指除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　二、僅對換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益：不確認(rèn)交換產(chǎn)生的損益，交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)成本

　　從非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和計(jì)算公式可以看出，準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)要求是：交換過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)全部計(jì)人換入資產(chǎn)成本；計(jì)人當(dāng)期損益的金額等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。但有學(xué)者提出質(zhì)疑，認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理相關(guān)稅費(fèi)，換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，而換出資產(chǎn)所發(fā)生的稅費(fèi)應(yīng)作為換出成本，不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

　　[例3]甲公司以其離廠房較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司廠房較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價(jià)380萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原價(jià)450萬元，已計(jì)提折舊80萬元，公允價(jià)值370萬元。甲公司另支付10萬元給乙公司。假定甲公司將辦公樓作為辦公用房，甲公司未對換出固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，甲公司換出資產(chǎn)交納相關(guān)稅費(fèi)5萬元。假設(shè)兩公司符合非貨幣性交換下公允價(jià)值模式核算。

　　(1)按準(zhǔn)則要求，甲公司的會計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　累計(jì)折舊 500000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 3800000

　　借：固定資產(chǎn) 3750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　　　銀行存款 100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 50000

　　　　　　營業(yè)外收入 300000

　　(2)相關(guān)稅費(fèi)分情況進(jìn)行處理的甲公司的會計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　累計(jì)折舊 500000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 3800000

　　借：固定資產(chǎn)清理 50000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 50000

　　借：固定資產(chǎn) 3750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 3350000

　　　　　　銀行存款 100000

　　　　　　營業(yè)外收入 300000

　　以上業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生的結(jié)果分析如表1：

　　可見，只要損益的確定按準(zhǔn)則規(guī)定為換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，相關(guān)稅費(fèi)的處理不會影響當(dāng)期損益和資產(chǎn)總值。

　　筆者認(rèn)為，按準(zhǔn)則規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)更加合理，因?yàn)閺慕粨Q業(yè)務(wù)整體角度來分析，換入資產(chǎn)是業(yè)務(wù)最終目的，換入與換出只是交換業(yè)務(wù)整體的兩個(gè)環(huán)節(jié)，無論哪個(gè)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，都是為實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)最終目的而發(fā)生的，因此都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本。

　　綜上所述，非貨幣性交換準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)是：以物換物，交換時(shí)雙方本著互惠原則，以含稅公允價(jià)值相等的商品進(jìn)行互換，同時(shí)對換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。支付的全部相關(guān)稅費(fèi)確定為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)交換損益。但有時(shí)相互交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不一定恰好完全一致，雖可通過補(bǔ)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，仍可能出現(xiàn)一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，導(dǎo)致交換過程中產(chǎn)生特殊交換損益的情況，目前準(zhǔn)則對此情況未做出相關(guān)規(guī)定，這可能是導(dǎo)致準(zhǔn)則的應(yīng)用出現(xiàn)不同理解的根源。建議盡快完善非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，應(yīng)考慮將債務(wù)重組準(zhǔn)則確認(rèn)收益的方式與特殊交換損益確認(rèn)聯(lián)系起來。