隨著我國公共財政管理體制的不斷推進(jìn)，現(xiàn)行預(yù)算會計制度在完成其過去使命的同時，需要推陳出新。當(dāng)前會計制度按照單位類型設(shè)置，缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系來規(guī)范會計工作。建立全面、完整、準(zhǔn)確反映政府財政財務(wù)狀況、資金運(yùn)行情況的會計體系，為政府財政管理和宏觀調(diào)控服務(wù)，便于政府接受立法機(jī)關(guān)和社會公眾監(jiān)督，實現(xiàn)我國政府會計與國際接軌，是我國政府會計改革的使命。高校和醫(yī)院會計制度改革，在解決當(dāng)前事業(yè)單位預(yù)算會計制度欠缺方面，對推動我國政府會計改革，進(jìn)行了很好的嘗試。

　　一、高校與醫(yī)院會計制度改革關(guān)鍵點(diǎn)理解

　　(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制采用的范圍和程度 權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付實現(xiàn)制相比，能夠準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用，有利于績效考核。在多大范圍和程度上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，體現(xiàn)為修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、權(quán)責(zé)發(fā)生制。對全部的金融資產(chǎn)和部分負(fù)債項目實行權(quán)責(zé)發(fā)生制被認(rèn)為是修正的收付實現(xiàn)制；在此基礎(chǔ)上，對部分實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，可認(rèn)為是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；對全部資產(chǎn)負(fù)債實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，是統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制?！陡咝嬛贫取?征求意見稿)，在原來除經(jīng)營業(yè)務(wù)的收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的起點(diǎn)上，跨過修正的收付實現(xiàn)制，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采取了“資產(chǎn)折耗”，計入成本費(fèi)用，采取了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)，在原來權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，進(jìn)一步拓寬了負(fù)債的內(nèi)容，增加了“預(yù)計負(fù)債”，反映對應(yīng)或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)實義務(wù)而確認(rèn)的負(fù)債，有利于全面管理醫(yī)院風(fēng)險；增加了“長期待攤費(fèi)用”，合理分?jǐn)倯?yīng)由本年和以后年度分?jǐn)偟拈_辦費(fèi)、經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，對費(fèi)用進(jìn)行了合理的配比。

　　(二)基建項目納入“大賬”核算，實現(xiàn)了資金集中統(tǒng)一管理 通過實施部門預(yù)算，雖然基建項目在預(yù)算安排時，編入了反映單位綜合收支的部門預(yù)算，但會計核算實行兩套會計制度，要建立兩個賬套進(jìn)行核算。增加了單位的管理成本和難度，容易導(dǎo)致單位固定資產(chǎn)賬目記載不完整，并產(chǎn)生或有事項、隱性債務(wù)隱患。為改變目前預(yù)算單位基建項目脫離于單位整體財務(wù)信息單獨(dú)反映的狀況，征求意見稿設(shè)置了“在建工程”和“基建工程”，分別反映非基建項目和基建項目投資。增設(shè)的二級明細(xì)科目符合基建項目核算的實際需要，實現(xiàn)了基建賬套和事業(yè)賬套的順利對接。

　　(三)體現(xiàn)了資產(chǎn)實物管理與價值管理相結(jié)合的原則 對于固定資產(chǎn)的核算更加科學(xué)合理。固定資產(chǎn)采購，取消了直接計入支出的方法，同企業(yè)一致，增加固定資產(chǎn)，減少貨幣資金等科目。當(dāng)期成本采用計提折舊的方式處理。增設(shè)“累計折舊”科目，要求對固定資產(chǎn)計提折舊，真實反映單位固定資產(chǎn)價值。兩套制度在折舊計入成本的方式又有區(qū)別：高校通過設(shè)置“資產(chǎn)折耗”科目，與“累計折舊”對應(yīng)，期末直接轉(zhuǎn)入本期盈余。同教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出、財務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用屬于一個成本核算級次的支出；醫(yī)院的固定資產(chǎn)折舊分別計入醫(yī)療成本、科教支出、生產(chǎn)成本、其他業(yè)務(wù)支出和管理費(fèi)用，屬于各成本費(fèi)用的二級費(fèi)用。取消原制度“固定基金”和“修購基金”，避免了虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象發(fā)生。增設(shè)了“固定資產(chǎn)清理”規(guī)范資產(chǎn)處置的核算。

　　(四)收入、費(fèi)用歸集更加合理 (1)采用實際成本法計量藥品在藥庫中的成本，采用個別計價法確定藥品從藥庫中領(lǐng)用的實際成本。取消了售價法，取消了“藥品進(jìn)銷差價”科目，無須分?jǐn)傔M(jìn)銷差價。這既符合當(dāng)前醫(yī)改逐步取消藥品加成率的政策要求，又簡化了核算手續(xù)。(2)將管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用獨(dú)立核算，不攤?cè)脶t(yī)療成本，有利于合理控制醫(yī)療成本。(3)科教收入和科教支出科目獨(dú)立設(shè)置，能更加準(zhǔn)確反映真正的醫(yī)療成本。(4)取消“藥品收人”一級科目，將其改為“醫(yī)療收入”下的明細(xì)科目，一是易于理解和核算，在財務(wù)分析上更加簡便，二是明確了醫(yī)療收入在醫(yī)院中的主導(dǎo)地位。

　　(五)與財政改革各項制度配套呼應(yīng) 與國庫集中收付改革配套，增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”科目。與工資津貼規(guī)范配套，增加了“應(yīng)付職工薪酬”，并通過其一級明細(xì)科目，單獨(dú)歸集工資、津貼、其他收入、社會保險金。與部門預(yù)算和政府收支分類改革配套，在收入、費(fèi)用、預(yù)算收入和預(yù)算支出、本期結(jié)余、累計結(jié)余科目中，要求按照基本支出和項目支出、按照功能和經(jīng)濟(jì)支出分類逐級設(shè)置明細(xì)科目。與國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理制度配套，將對外投資、校辦產(chǎn)業(yè)投資、其他對外投資統(tǒng)一為“長期股權(quán)投資”和“長期債權(quán)投資”。

　　(六)財務(wù)收支信息和預(yù)算信息同步反映 在我國目前部門預(yù)算仍然采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)編制的前提下，通過設(shè)置預(yù)算會計科目，在一個賬套內(nèi)平行記賬或另外建立備查簿的方式，使會計核算既能夠提供績效評價的財務(wù)成本信息，又能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息。增設(shè)了預(yù)算收支表、基建投資表、現(xiàn)金流量表(醫(yī)院)，與資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表共同反映單位預(yù)算執(zhí)行、財務(wù)收支、財務(wù)運(yùn)行狀況，提高了會計信息的完整性。

　　二、高校與醫(yī)院會計制度改革完善建議

　　(一)固定資產(chǎn)分類、折舊依據(jù)和金額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)明確 征求意見稿規(guī)定，高等學(xué)校、醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。對固定資產(chǎn)計提折舊是兩個制度改革的亮點(diǎn)，但如果資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、分類方式、折舊年限標(biāo)準(zhǔn)混亂，勢必使合理計量事業(yè)單位成本的結(jié)果大打折扣。按照財政部2006年發(fā)布的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，對國有資產(chǎn)管理實行資產(chǎn)管理和預(yù)算管理相結(jié)合、實物管理和價值管理相結(jié)合的原則。目前，在編制部門預(yù)算時，財政部已經(jīng)開展了對固定資產(chǎn)預(yù)算安排的前置審核。根據(jù)存量、配備標(biāo)準(zhǔn)核定增量是審核的基本方式。因此，無論從財政管理、行業(yè)管理和單位管理，都要求各單位固定資產(chǎn)的核算和信息披露要具有相對的統(tǒng)一性、可比性。

　　一是明確分類。由于固定資產(chǎn)種類、規(guī)格繁多，如果不進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，各有關(guān)部門會根據(jù)不同的管理需要制定不同的分類標(biāo)準(zhǔn)。目前，對于固定資產(chǎn)的分類，有不同的參考版本：在2007年全國行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查過程中，按照國家GB／T 14885-94《固定資產(chǎn)分類與代碼》，可將固定資產(chǎn)分為10類；按照事業(yè)單位財務(wù)決算和國有資產(chǎn)統(tǒng)計報表，可將固定資產(chǎn)分為6類；按照財政部2010年《政府收支分類科目》經(jīng)濟(jì)支出分類中的資本性支出，可將固定資產(chǎn)分為8類；按照稅務(wù)政策，可分為5類。目前國家標(biāo)準(zhǔn)GB／T 14885-94《固定資產(chǎn)分類與代碼》正在修訂中。目前，各單位具體管理中，有的將優(yōu)盤、電話機(jī)、零星耗材、計算機(jī)配件等簡易物品作為固定資產(chǎn)管理，有的將這些簡易物品作為低值易耗品，因此制定統(tǒng)一的資產(chǎn)分類十分必要。

　　二是高校會計制度中對固定資產(chǎn)的金額標(biāo)準(zhǔn)給予明確?！陡咝嬛贫取?征求意見稿)規(guī)定：固定資產(chǎn)是指高等學(xué)校擁有的預(yù)計使用年限超過1年、單位價值在規(guī)定價值以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以上的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。上述定義中，關(guān)于固定資產(chǎn)金額標(biāo)準(zhǔn)雖然提到了“單位價值在規(guī)定價值以上”和“單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”，但缺乏具體的標(biāo)準(zhǔn)。目前固定資產(chǎn)的規(guī)定價值標(biāo)準(zhǔn)不一，而固定資產(chǎn)規(guī)定價值既可以理解為國家有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章涉及的標(biāo)準(zhǔn)，也可以理解為單位規(guī)定的價值。因此，應(yīng)當(dāng)明確固定資產(chǎn)的金額標(biāo)準(zhǔn)，便于固定資產(chǎn)的管理和單位的成本核算以及績效管理。

　　三是明確不同類別資產(chǎn)的折舊年限。對于固定資產(chǎn)的折舊年限，在行政事業(yè)單位沒有統(tǒng)一的規(guī)定。在實際執(zhí)行中，各單位固定資產(chǎn)更新的頻率缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。隨著政府集中采購工作的逐步成熟，財政部門更加具備對固定資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)分類和對折舊年限做出具體規(guī)定的條件。為有利于固定資產(chǎn)購建、登記、核算、統(tǒng)計、清查，有利于單位固定資產(chǎn)管理同預(yù)算管理、財務(wù)管理和政府采購管理等方面銜接，建議在制度中明確固定資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的同時，針對各類資產(chǎn)，明確折舊年限。

　　(二)長期股權(quán)投資處置會計處理應(yīng)考慮上繳的因素 征求意見稿規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面余額與實際取得價款的差額計人當(dāng)期損益。按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照所處置長期股權(quán)投資的賬面價余額，貸記本科目，按照尚未領(lǐng)取的已宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“其他應(yīng)收款”科目，按照其差額，借記或貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。高等學(xué)校、醫(yī)院為事業(yè)單位性質(zhì)，其國有資產(chǎn)管理辦法要依據(jù)事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法，《中央級事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理暫行辦法》(財政部[2008]495號)中，對處置長期股權(quán)投資有關(guān)處理方式與本制度規(guī)定不同。中央級事業(yè)單位利用國有資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)(權(quán)益)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓收入，按以下規(guī)定辦理：(1)利用現(xiàn)金對外投資形成的股權(quán)(權(quán)益)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓，屬于中央級事業(yè)單位收回對外投資，股權(quán)(權(quán)益)出售、出讓、轉(zhuǎn)讓收入納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。(2)利用實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)(權(quán)益)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓收入，又分不同情形分別處理。一是收入形式為現(xiàn)金的，扣除投資收益，以及稅金、評估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理；投資收益納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。二是收入形式為資產(chǎn)和現(xiàn)金的，現(xiàn)金部分扣除投資收益，以及稅金、評估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理。三是利用現(xiàn)金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)混合對外投資形成的股權(quán)(權(quán)益)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓收入，按照本條第1、2項的有關(guān)規(guī)定分別管理。因此，高等學(xué)校處置長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理按照事業(yè)單位國有資產(chǎn)辦法規(guī)定，應(yīng)充分考慮利用現(xiàn)金、實物、無形資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)及其處置收入的性質(zhì)進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)該辦法，一部分長期股權(quán)投資的處置，要通過“應(yīng)繳款項”和“累計盈余”反映。

　　(三)其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款需按功能設(shè)立二級明細(xì)科目 財政部門、審計部門對單位使用財政資金的支付進(jìn)度和結(jié)余資金監(jiān)督是近兩年的重點(diǎn)。預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度也是單位內(nèi)部對基本支出和項目支出考核管理的重點(diǎn)。在支付進(jìn)度考核時，對于按照功能劃分的項目，不僅要統(tǒng)計已經(jīng)計入預(yù)算支出的數(shù)額，也要統(tǒng)計在應(yīng)收和預(yù)付款項中尚未核銷，但用款額度已經(jīng)支出的數(shù)額。實踐中，在應(yīng)收和預(yù)付款項中，直接設(shè)置按照項目功能劃分的一級明細(xì)科目，在辦理借款時就明確功能，使管理效率提升，這也有利于會計崗位和出納崗位關(guān)于資金支付信息的核對。

　　(四)基建拔款余額在本期盈余應(yīng)單獨(dú)列示 基建撥款貸方余額年末轉(zhuǎn)入“本期盈余”，而基建工程多為大型跨年度實施的工程，施工年度發(fā)生額體現(xiàn)在“基建工程”科目中，會導(dǎo)致?lián)芸钅甓扔啵@種盈余不能真實反映醫(yī)院經(jīng)營的真實成果。建議在“本期盈余”和“累積盈余”下，按照基建撥款、其他資金科目分別反映盈余的結(jié)構(gòu)。

　　(五)財務(wù)報表中增加固定資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)人員及工資津貼信息表、國有資產(chǎn)有償使用收益表 具體建議如下：

　　一是建議在兩個制度的報表系統(tǒng)中，明確要求編制固定資產(chǎn)表。固定資產(chǎn)與單位成本管理、預(yù)算管理關(guān)系密切，公開披露固定資產(chǎn)是資金與資產(chǎn)管理并重的重要方式。如果不對固定資產(chǎn)方面的信息進(jìn)行披露，就意味著用于購置固定資產(chǎn)的財政資金和單位籌集的資金，一旦支出后，就退出了監(jiān)督，且部門決算也是財政部門對資產(chǎn)存量進(jìn)行管理的主要信息來源之一?，F(xiàn)行的部門決算中，固定資產(chǎn)情況已經(jīng)作為附表體現(xiàn)。建議在兩個制度中，突出強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)表在事業(yè)單位財務(wù)報告中的地位，無論作為主表還是附表，應(yīng)綜合考慮報表的格式、內(nèi)容，統(tǒng)一規(guī)范報表設(shè)置。

　　二是建議增加機(jī)構(gòu)人員與工資津貼信息表。與規(guī)范行政事業(yè)單位津貼補(bǔ)貼配套，財政部在部門預(yù)算系統(tǒng)軟件中，要求建立機(jī)構(gòu)、人員和工資津貼的信息庫，詳細(xì)反映機(jī)構(gòu)編制、實有人數(shù)，列示工資、津貼補(bǔ)貼的項目名稱和金額。財務(wù)決算報表附表中，應(yīng)包含一張與預(yù)算對應(yīng)的報表，不僅反映機(jī)構(gòu)人員情況、工資津貼的構(gòu)成，還應(yīng)反映支付工資津貼的資金來源。

　　三是建議增加國有資產(chǎn)有償使用收益表。事業(yè)單位目前有大量對外投資、出租資產(chǎn)。為規(guī)范資產(chǎn)管理，加強(qiáng)對這部分資產(chǎn)使用情況的監(jiān)督，應(yīng)披露事業(yè)單位資產(chǎn)出租出借情況、對外投資及收益情況，綜合反映事業(yè)單位經(jīng)營性國有資產(chǎn)管理情況。

　　高校和醫(yī)院在事業(yè)單位中具有代表性，如果兩個會計制度實施成功，必將給其他行業(yè)帶來良好的示范作用，為制定我國統(tǒng)一的政府單位會計準(zhǔn)則奠定堅實的基礎(chǔ)。