為確保新舊會計準(zhǔn)則的順利銜接轉(zhuǎn)換，財政部在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系中特設(shè)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱CAS38），該準(zhǔn)則雖規(guī)范了企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時的會計政策銜接、過渡方法、會計確認與計量要求及首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的財務(wù)報表列報要求，但上市公司在新舊會計準(zhǔn)則的銜接過程中依然出現(xiàn)了這樣或那樣的問題。2008年1月1日新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施范圍將擴大到中央國有企業(yè)，筆者擬以對上市公司新舊會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過程中的問題的分析，為中央國有企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供一些指導(dǎo)和參考。

　　一、首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則需要關(guān)注的問題

　　1、關(guān)于追溯調(diào)整及期初資產(chǎn)負債表

　　CAS38號第四條規(guī)定“在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準(zhǔn)則第五條至十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整。”企業(yè)按照新準(zhǔn)則對會計項目進行追溯調(diào)整，并編制期初資產(chǎn)負債表，有可能與按原會計準(zhǔn)則編制的期初資產(chǎn)負債表差距較大。但期初資產(chǎn)負債表是企業(yè)進行會計核算的新起點，企業(yè)需按《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》要求對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的賬面余額進行復(fù)核，并經(jīng)注冊會計師審計后在附注中予以披露。

　　2、關(guān)于中期財務(wù)報告

　　首次執(zhí)行中期財務(wù)報告是指首份按新準(zhǔn)則編制的年度財務(wù)報表涵蓋的期間所編制的財務(wù)報告。新準(zhǔn)則規(guī)定，中期財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供比較財務(wù)報表。CAS38第二十條還規(guī)定“在首份年度財務(wù)報表涵蓋的期間內(nèi)對外提供中期財務(wù)報告的，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號——中期財務(wù)報告》的規(guī)定。”由于企業(yè)在中期財務(wù)報表中采用與年度財務(wù)報表相一致的會計政策，因此，上市公司2007年中期財務(wù)報表除按新準(zhǔn)則進行確認、計量、列報外，提供同期可比報告的，其上年同期報表項目及其金額應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則的要求進行重新分類確認。同樣，2008年執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的央企，中期財務(wù)報告也應(yīng)重新分類確認。

　　3、關(guān)于母子公司政策協(xié)調(diào)問題

　　CAS38應(yīng)用指南規(guī)定，母公司執(zhí)行新準(zhǔn)則但子公司尚未執(zhí)行的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)按新準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。母公司尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則而子公司已執(zhí)行的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可將子公司的財務(wù)報表按母公司的會計政策進行調(diào)整后合并，也可將子公司按新準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表直接合并。

　　4、關(guān)于追溯調(diào)整項目及分類

　　根據(jù)CAS38號第五至十九條規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日需要調(diào)整的項目包括：股權(quán)投資差額、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、棄置費用、應(yīng)付職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、或有負債、所得稅暫時性差異、商譽及其減值、金融資產(chǎn)、金融負債、表外核算的衍生金融工具、嵌入式衍生金融工具的分拆、套期保值以及再保險。上述十五項內(nèi)容可以分為四類。第一類是由于新準(zhǔn)則引用公允價值計量屬性引起的項目。如采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，首次執(zhí)行日應(yīng)將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益；類似的還有企業(yè)年金基金、金融資產(chǎn)、金融負債等。第二類是從表外披露移入表內(nèi)確認項目。CAS38規(guī)定原未在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認的衍生金融工具，應(yīng)在首次執(zhí)行日按公允價值計量，同時調(diào)整留存收益。第三類是新準(zhǔn)則首次規(guī)范項目。如棄置費用、再保險的核算等。第四類是新準(zhǔn)則與舊企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異項目。如所得稅核算由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法改按資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算，首次執(zhí)行日確認暫行性差異，并調(diào)整留存收益。

　　5、關(guān)于首份年度財務(wù)報表的列報

　　在首次執(zhí)行日后按新準(zhǔn)則編制的首份年度財務(wù)報表期間，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》編報資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表及附注。在附注中應(yīng)以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。

　　對于企業(yè)提供比較財務(wù)報表的，上年度比較信息也需按新準(zhǔn)則編制。財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)將上年度比較數(shù)據(jù)按新準(zhǔn)則的列報要求進行調(diào)整。中國證監(jiān)會在《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》等管理辦法中，要求擬發(fā)行證券的公司提供三年又一期的比較財務(wù)報表，該三年又一期的財務(wù)報表均需按新準(zhǔn)則的規(guī)定核算并編制比較財務(wù)報表。

　　二、上市公司執(zhí)行CAS38存在的主要問題

　　1、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換問題

　　目前，向投資控股型企業(yè)轉(zhuǎn)變的上市公司的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)及利潤主要在控股子公司。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，母公司對控股子公司的投資采用成本法核算，這將給上市公司母公司財務(wù)報表帶來嚴重影響。如中國聯(lián)通（股票代碼600050），母公司不經(jīng)營實業(yè)，主營業(yè)務(wù)收入均由各控股子公司合并形成。企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則時，母公司需對原權(quán)益法下投資的賬面值直接轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資成本，則母公司長期股權(quán)投資成本中包含了控股子公司以前年度實現(xiàn)的累計凈利潤。如果該子公司在首次執(zhí)行日后進行利潤分配，那么母公司是確認投資收益或是沖減對子公司的長期股權(quán)投資成本，兩者對公司的影響大相徑庭。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》第七條規(guī)定 “企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，應(yīng)按子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認投資收益。”由此可見，從舊準(zhǔn)則對控股子公司的權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為新準(zhǔn)則下的成本法核算，將導(dǎo)致投資控股型母公司凈資產(chǎn)發(fā)生重大變化。這些主要資產(chǎn)、利潤來源于控股子公司的企業(yè)，由于子公司未分紅，而母公司原基于子公司投資收益進行大比例分紅，將可能導(dǎo)致該企業(yè)未分配利潤出現(xiàn)紅字。另外，追溯調(diào)整后凈資產(chǎn)發(fā)生變動，母公司是按原準(zhǔn)則確定的投資成本作為首次執(zhí)行日的投資成本，還是按權(quán)益法進行核算調(diào)整后的投資成本作為首次執(zhí)行日的投資成本，新準(zhǔn)則未有明確規(guī)定。

　　2、股權(quán)分置流通權(quán)的處理問題

　　2005年，財政部發(fā)布《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，要求非流通股股東設(shè)置“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，核算企業(yè)以各種方式支付對價取得的在證券交易所掛牌交易的流通權(quán)，但新準(zhǔn)則未對股權(quán)分置流通權(quán)的核算作出規(guī)定。2007年，財政部會計準(zhǔn)則委員會牽頭成立的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組發(fā)布的專家工作組意見（一）對此作了如下規(guī)定：首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)全額轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價值一并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)按CAS38的規(guī)定處理。其中對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積（其他資產(chǎn)公積）。2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)計入與其相關(guān)的長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進行處理。但專家組意見僅規(guī)定了母公司單體報表的核算，企業(yè)編制合并報表時如何處理沒有規(guī)定，原法人股限售期滿流通，其流通權(quán)成本是否按比例攤銷也沒有規(guī)定，這些都需要進一步明確。

　　3、可分離交易可轉(zhuǎn)換債券的分拆問題

　　可分離交易可轉(zhuǎn)債是債券和股票的混合融資品種。2006年11月7日，馬鋼股份（600808）首次獲準(zhǔn)發(fā)行可分離交易可轉(zhuǎn)換債券。根據(jù)CAS38第十七條規(guī)定“對于企業(yè)發(fā)行的包含負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負債和權(quán)益成份分拆，但負債成份的公允價值難以合理確定的除外。”根據(jù)上述規(guī)定，可分離交易可轉(zhuǎn)換債券的負債和權(quán)益分拆處理后，公司對于負債部分需按實際利率確認財務(wù)費用，該處理實質(zhì)上大大提高了上市公司報表上確認的財務(wù)費用，對上市公司凈利潤將產(chǎn)生較大影響。目前已發(fā)行可分離交易可轉(zhuǎn)換債券的還有中化國際、武鋼股份等。

　　4、應(yīng)付福利費期初余額的處理問題

　　CAS38應(yīng)用指南規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。實際上不少上市公司或擬上市企業(yè)提取的福利費結(jié)存金額都較大，根據(jù)該處理，2007年上述企業(yè)可以將以前提取的福利費沖減管理費用，從而會大幅度增加利潤。如2007年12月3日在上海證券交易所掛牌上市的中國中鐵，其招股說明書披露：“最近一期管理費用的大幅下降，主要是因為如前所述，本公司對于原按工資總額14%計提的職工福利費在2006年年末的余額予以轉(zhuǎn)回，并相應(yīng)沖減2007年1～6月的管理費用1 173 633千元。”僅此一項管理費用沖回形成的利潤占中國中鐵2007年半年報凈利潤的76%，對其財務(wù)報表的影響非常大。

　　三、對央企執(zhí)行CAS38的相關(guān)建議

　　1、做好新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則差異較大，需要職業(yè)判斷的事項增多，筆者建議今年實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則的央企，應(yīng)及時總結(jié)上市公司在執(zhí)行新準(zhǔn)則中遇到的問題，同時繼續(xù)開展新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，使企業(yè)財務(wù)人員熟悉新準(zhǔn)則制定的背景和理念，盡早修訂企業(yè)內(nèi)部會計核算制度，及時調(diào)試企業(yè)的會計核算系統(tǒng)，完善企業(yè)內(nèi)控制度，確保新舊準(zhǔn)則順利銜接、平穩(wěn)過渡。

　　2、積極做好銜接調(diào)整工作。企業(yè)應(yīng)在首次執(zhí)行日對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照新準(zhǔn)則進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表，除有特別規(guī)定外，企業(yè)其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整。在期初資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)上，還應(yīng)評估新舊會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績的影響，并根據(jù)新準(zhǔn)則的要求重新制定企業(yè)的會計政策。

　　3.規(guī)范公允價值計量屬性的使用?？傮w上說，新準(zhǔn)則體系對公允價值的運用較謹慎。但由于公允價值的獲取在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中有一定難度，如運用不當(dāng)可能會成為企業(yè)進行盈余管理和操控利潤的工具，因此，央企在執(zhí)行新準(zhǔn)則的過程中應(yīng)謹慎使用“公允價值”，并在披露方面提高要求，使投資者或股東得到更加準(zhǔn)確的信息。

　　4.修訂并完善監(jiān)管考核指標(biāo)。新準(zhǔn)則體系強調(diào)了資產(chǎn)負債表觀，股東及投資者在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，會更加關(guān)注凈資產(chǎn)和股東財富增加與否。如果繼續(xù)將利潤指標(biāo)作為業(yè)績考核的主要依據(jù)，在客觀上會使企業(yè)利用新準(zhǔn)則操控利潤的可能性增加，不利于新準(zhǔn)則的實施。因此，筆者建議央企在執(zhí)行新準(zhǔn)則時，相關(guān)部門需建立和完善與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的考核指標(biāo)體系。

　　（作者單位：復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院會計系）