【摘 要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在核算所得稅時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文通過(guò)實(shí)例對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用進(jìn)行了分析，尤其對(duì)稅率變化情況下，此法的運(yùn)用提出了新的看法，以期能為會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)提供一些幫助。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅會(huì)計(jì)；遞延所得稅；所得稅稅率

　　根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，企業(yè)需從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問(wèn)題

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，核心問(wèn)題是在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日要確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，從而對(duì)兩者進(jìn)行比較，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

　　遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)

　　然后按照當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，最后確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用=當(dāng)期的所得稅+遞延所得稅。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理

　　按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一般核算程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一般可以區(qū)分三種情況：第一，各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變的情況；第二，各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率變化的情況；第三，特殊情況下遞延所得稅的處理。

　　(一)各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變的情況

　　各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率不變，那么每一個(gè)會(huì)計(jì)期間按照相同的稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)即可，這種情況對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)相對(duì)較容易理解。

　　【例1】某公司20x7年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為1 200萬(wàn)元，該公司適用的所得稅稅率為33%，假定2006年末資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)一致，20x7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差異有：

　　1.2007年1月2日開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為600萬(wàn)元，使用年限為10年，凈殘值為零，稅法規(guī)定可采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

　　2.向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬(wàn)元。

　　3.當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開發(fā)支出500萬(wàn)元。

　　4.應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬(wàn)元。

　　5.期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元。

　　用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算，具體過(guò)程如下：

　　(1)20x7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示。

　　除存貨和固定資產(chǎn)外，其他幾種情況的分析：其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬(wàn)元，只是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減少，不會(huì)使現(xiàn)有資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異；當(dāng)年發(fā)生技術(shù)開發(fā)支出500萬(wàn)元，稅法上允許按照150%加計(jì)扣除，如果費(fèi)用化，則記入當(dāng)期損益，因此不會(huì)使資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異，如果資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)的成本，則該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為750萬(wàn)元，由此產(chǎn)生250萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，但是根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并，交易發(fā)生時(shí)(即初始確認(rèn)時(shí))既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則在這種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬(wàn)元，計(jì)入“其他應(yīng)付款”，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬(wàn)元，不形成差異。

　　遞延所得稅負(fù)債的期末余額=60×33%=19.8(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=30×33%=9.9(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(萬(wàn)元)

　　(2)20x7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅：

　　應(yīng)納稅所得額=1 200-60+200-(500×150%-500) +100+30=1 220(萬(wàn)元)

　　應(yīng)交所得稅=1 220×33%=402.6(萬(wàn)元)

　　(3)利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：

　　所得稅費(fèi)用=402.6+9.9=412.5(萬(wàn)元)

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 026 000

　　　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用99 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 99 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 026 000

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 198 000

　　【例2】沿用例1，假定該公司20x8年當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為1 848萬(wàn)元，所得稅稅率不變，資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表2所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。

　　1.20x8年遞延所得稅：

　　遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×33%=25.08(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×33%=59.4(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(萬(wàn)元)

　　2.20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅：

　　應(yīng)交所得稅=1 848×33%=609.84(萬(wàn)元)

　　3.利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：

　　所得稅費(fèi)用=609.84+(-44.22)=565.62(萬(wàn)元)

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用　　6 098 400

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　495 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　6 098 400

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　52 800

　　　　　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　　442 200

　　(二)各會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率變化的情況

　　按照所得稅準(zhǔn)則，因稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量，并調(diào)整其金額，除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　對(duì)于這一規(guī)定，很多人的理解是在稅率變化的會(huì)計(jì)期間分兩步走，首先對(duì)前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整，然后再按新稅率，確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅。按照這樣的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其核算過(guò)程顯得比較麻煩，一般的會(huì)計(jì)人員在計(jì)算相關(guān)的金額時(shí)往往容易搞錯(cuò)。其實(shí)，在稅率變化的會(huì)計(jì)期間不必按兩部核算，可以合二為一，根據(jù)當(dāng)期的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異直接用新稅率計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額，并與期初按原稅率確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額即可，這樣在做法上就與稅率不變的情況相似，比較容易理解和掌握。

　　【例3】沿用例2，假定20X8年的稅率改為25%，其他條件不變。

　　1.分兩步走的核算：

　　(1)對(duì)20x7年已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行調(diào)整

　　遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=9.9÷33%×(25%-33%) =-2.4(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅負(fù)債調(diào)整額=19.8÷33%×(25%-33%) =-4.8(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(萬(wàn)元)

　　借：遞延所得稅負(fù)債 48 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)24 000

　　　　　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 24 000

　　(2)按新稅率，確認(rèn)20x8年的遞延所得稅

　　遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅=[19-(19.8-4.8)]-[45-(9.9-2.4)] =-33.5(萬(wàn)元)

　　(3)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬(wàn)元)

　　(4)利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=462-2.4-33.5=426.1(萬(wàn)元)

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用4 620 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 375 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 620 000

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 40 000

　　　　　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用335 000

　　2.按一步走的核算

　　(1)20x8年遞延所得稅：直接按照新稅率計(jì)算

　　遞延所得稅負(fù)債的期末余額=76×25%=19(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=180×25%=45(萬(wàn)元)

　　遞延所得稅=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(萬(wàn)元)

　　(2)20x8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)交所得稅=1 848×25%=462(萬(wàn)元)

　　(3)利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=462+(-35.9)=426.1(萬(wàn)元)

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 4 620 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)351 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債8 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅4 620 000

　　　　　　所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 359 000

　　從以上兩種處理方法可以看出，顯然第二種方法要簡(jiǎn)單得多，其實(shí)在一步核算的過(guò)程中，已經(jīng)將前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率調(diào)整過(guò)來(lái)了。因此在稅率變動(dòng)的情況下，建議采用第二種方法，其要點(diǎn)是在稅率變化的當(dāng)期及以后各期直接按新稅率計(jì)算，基本思路同稅率不變的情況。

　　(三)特殊情況下遞延所得稅的處理

　　1.直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅

　　直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，由于會(huì)計(jì)上按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

　　2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅

　　由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)合并的處理不同，可能會(huì)造成企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。比如非同一控制下企業(yè)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)，通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。

　　3.按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理

　　此項(xiàng)內(nèi)容雖然不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上來(lái)看，可以減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，因此可視同可抵扣暫時(shí)性差異。具體在會(huì)計(jì)處理上，比如對(duì)于可以用以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損，如果預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，則根據(jù)相關(guān)金額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”；如果預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)5年期間不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，則根據(jù)相關(guān)金額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“資本公積——其他資本公積”。

　　運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵是把握好遞延所得稅的處理，尤其在稅率變化的情況下應(yīng)注意正確確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，同時(shí)根據(jù)具體的情況計(jì)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目中。

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