摘  要：就所得稅會計的幾個理論問題進行探究，發(fā)現(xiàn)我國的所得稅會計準則應(yīng)考慮采用所得稅期內(nèi)攤配法、全部分攤法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個科目，分流動性和非流動性列示，并對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備。

　　關(guān)鍵詞：所得稅 跨期攤配 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債

　　1、有關(guān)所得稅跨期攤配問題

    1.1首先是應(yīng)付稅款法（當期計列法）與所得稅跨期分攤法的選擇

    所得稅費用與稅前會計利潤或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時性差異的所得稅影響是否構(gòu)成資產(chǎn)或負債的定義，形成了所得稅會計理論中爭論不休的問題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來處理所得稅會計問題。因此依收付實現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認為本期所得稅費用，不確認暫時性差異的納稅影響。此法雖然簡單（為我國企業(yè)所用），但隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會計信息相關(guān)性方面已無能為力，我國所得稅會計準則須淘汰此法。所得稅跨期分攤是將暫時性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響數(shù)分別確認為負債或資產(chǎn)，并遞延至以后期間分別確認為所得稅費用或利益。符合“費用觀”、“業(yè)主權(quán)說”。依權(quán)責發(fā)生制原則計算的所得稅費用與稅前會計利潤相配比，能真實反映企業(yè)各期凈利潤，避免采用應(yīng)付稅款法時造成的各期凈利潤忽高忽低。

　　1.2所得稅期內(nèi)攤配問題

    國際會計準則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實際運用過程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時使用，不能相互替代。而我國的所得稅會計中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi)，根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費用（或利益）與其聯(lián)系的重要損益項目相配比，將其分配、攤配于相關(guān)項目的一種會計處理程序。一些重要損益項目有：生產(chǎn)經(jīng)營部門稅前利潤、停工部門損益、非常損益項目、會計政策變更的累計影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費用攤配于這些項目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績�；�于以上原因，我國的所得稅會計準則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配內(nèi)容。

　　1.3部分分攤與跨期分攤

    盡管目前世界上主要國家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分攤、分攤到何種程度上，又有不同的選擇，主要有部分分攤和全部分攤兩種。部分分攤是對不重復(fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分攤，對那些重復(fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期所得稅分攤。認為原有暫時性差異轉(zhuǎn)回時被重復(fù)新發(fā)生的暫時性差異予以抵銷，致使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長，會計確認今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無意義，也就沒必要做跨期所得稅分攤。全部分攤法是對全部暫時性差異的所得稅影響都要確認。分析原因，會計是以過去交易或事項作為基礎(chǔ)進行確認和計量的，也不應(yīng)將未來可能產(chǎn)生的交易或事項與過去交易或事項進行抵銷。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響與已確認的暫時性差異對所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個獨立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認和計量。部分分攤法是建立在經(jīng)濟持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當這一假設(shè)不成立時，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部當期結(jié)算，使會計報表反映不準確。而且會計不能建立在有疑問的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異對所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分攤。

　　澳大利亞要求一律采用全部分攤法，加拿大、美國和國際會計準則要求大多數(shù)情況下采用全部分攤法，但也允許對少數(shù)可個別辨認的暫時性差異運用部分分攤法；德國、中國香港則對預(yù)計今后不可轉(zhuǎn)回的暫時性差異采用部分分攤法。目前我國采用的是部分分攤法，但隨著改革深入，市場經(jīng)濟形式日趨復(fù)雜，稅法和會計準則都在完善，采用少部分分攤法進行所得稅處理已無法真實反映企業(yè)財務(wù)狀況，許多問題沒有揭示，如經(jīng)營虧損后期彌補、資產(chǎn)減值準備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國所得稅會計準則應(yīng)采用全部分攤法確認大多數(shù)暫時性差異，以提高報表相關(guān)性。

　　1.4所得稅跨期分攤法的比較

    （1）遞延法。本期發(fā)生的時間性差異所得稅影響金額用當期稅率計算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當初原稅率計算。稅率發(fā)生變動不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項目，既非資產(chǎn)也非負債。債務(wù)法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負債表中的一項資產(chǎn)或一項負債。其按今后預(yù)計稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調(diào)整，實質(zhì)上就是夯實資產(chǎn)和負債，為以后各期收入和費用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負債表也注重利潤表。遞延法遵循歷史成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。

　�。�2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法。

    資產(chǎn)負債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時性差異，而損益表法則是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對本期所得稅費用的調(diào)整。暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上差異。稅法與會計不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，從暫時性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負債的影響。暫時性差異除了包括收入或費用因會計與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)�資產(chǎn)或負債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。

　　損益表債務(wù)法：首先，基于時間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時間性的暫時性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計入當期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動時向前追溯調(diào)整，對遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負債的意義；第四，各期所得稅影響金額累計的結(jié)果。資產(chǎn)負債表債務(wù)法：首先，暫時性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會計處理采用同樣方法提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動時向后調(diào)整，采用整個差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個）對遞延所得稅資產(chǎn)和負債兩個賬戶余額進行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說明其更重視未來信息，更符合“債務(wù)法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念，大大地擴展了“遞延稅款”的含義，并在會計處理中分開反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對遞延所得稅資產(chǎn)或負債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時性差異的不可抵扣項目和非應(yīng)稅項目納稅差異在實務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負債金額及所得稅費用金額均不相等，結(jié)果不同。

　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法順應(yīng)了會計目標轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想發(fā)展變化的趨勢，理論上方法更科學。依據(jù)“資產(chǎn)/負債觀”定義收益，提供的會計信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出全面評價，提高預(yù)測價值。同時逐一確認資產(chǎn)或負債會計與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會計方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國和國際會計準則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。我國將制定的所得稅會計準則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

　　2、所得稅科目設(shè)置和項目在財務(wù)報表中的列示

　　我國債務(wù)法（損益表法）把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”合并在“遞延稅款”科目內(nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅影響金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負債。余額在借方資產(chǎn)負債表列示為遞延稅款借項，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項。利潤表中也不對所得稅費用進行分類。美國債務(wù)法，可抵減暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個科目，分賬確認和計量，核算內(nèi)容相對獨立。其賬戶余額性質(zhì)自然很清晰，代表真實的資產(chǎn)和負債。也方便報表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動性和非流動性填列即可。而且當稅率變動時，調(diào)整工作也會方便很多。

　　美國財務(wù)會計準則要求企業(yè)期末應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)和負債進行分析，并在資產(chǎn)負債表中分流動性和非流動性進行報告。與某一資產(chǎn)或負債項目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負債項目所屬流動或非流動類別而列為流動或非流動項目。如果所確認的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負債項目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計的暫時性差異轉(zhuǎn)回時間而列為流動或非流動項目。同屬于流動類或非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負債可以互抵，但屬于流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負債卻不能與屬于非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤表上披露所得稅費用構(gòu)成，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進行遞延所得稅資產(chǎn)或負債的調(diào)整等。我國債務(wù)法不要求將遞延所得稅項目劃分為流動性和非流動性項目，擔心在實際操作中給予了會計人員過多的主觀判斷空間。因為不少暫時性差異與特定的資產(chǎn)和負債無關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項目的流動性與否時，只能按其預(yù)計轉(zhuǎn)回期間的長短加以分類。企業(yè)會計人員在對轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動資產(chǎn)營運能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會計操縱行為。而在實務(wù)中，往往有諸多事項導(dǎo)致企業(yè)稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的差異。這些事項發(fā)生的時間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時性差異的轉(zhuǎn)回過程及其最終結(jié)果的。因此，分項分類記錄和反映暫時性差異的確認及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負債劃分為流動性和非流動性項目列示，這在理論上是科學的。為了提高會計信息的透明度，有利于對企業(yè)長短期財務(wù)狀況進行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評價，我國的所得稅會計準則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負債分科目設(shè)置、分賬戶核算、分流動性和非流動性項目列示。在分析短期償債能力、流動資產(chǎn)營運能力時，規(guī)范會計人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負債影響。

　　3、對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備如果企業(yè)在某個納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（中國規(guī)定5年，美國為15年）以應(yīng)稅所得對其進行彌補，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時性差異。對這種由虧損彌補產(chǎn)生的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額，美國的債務(wù)法要求把其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹慎起見，我國的債務(wù)法不把它確認遞延所得稅借項。一定時期內(nèi)的可抵減暫時性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來沒有足夠應(yīng)稅所得時，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國的GAAP就允許企業(yè)對“遞延所得稅資產(chǎn)”計提減值準備，具體會計分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準備”。而我國的債務(wù)法里，并沒有規(guī)定可以對遞延稅款借項計提減值準備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認可抵減暫時性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實際操作性，因為未來是不確定的，如企業(yè)某年確認一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實現(xiàn)，那如何處理？又例如，企業(yè)某年預(yù)計次年可能會虧損，所以沒有確認遞延所得稅資產(chǎn)，可是實際次年末又實現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理？中國債務(wù)法并沒有給出一個滿意的答案。

　　隨著我國稅法與會計制度的不斷完善，會計運用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費用，這也會產(chǎn)生許多可抵減暫時性差異。如企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認定損失時間不同而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。債務(wù)法對產(chǎn)生的可抵減暫時性差異需全部確認為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時對其計提減值準備就可以解決上述問題了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實現(xiàn)時，在每個年度末對其部分或全部計提減值準備，當其又可以實現(xiàn)時，則可以沖減其減值準備。

　　所得稅會計中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準備”賬戶的設(shè)置和運用，是謹慎原則在該領(lǐng)域的具體運用，反映了對所得稅征、納雙方權(quán)益的保護，特別是在維護國家權(quán)益的前提下，對納稅人權(quán)益的保護。同時也應(yīng)看到，對該賬戶的設(shè)置和運用需要較強的專業(yè)判斷�！岸喟肟赡堋币辉~太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來作為調(diào)節(jié)利潤、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運用中可能帶來的消極影響，需要準則加以合理規(guī)范。建議我國所得稅會計準則設(shè)置減值準備賬戶，以配合全面攤配法的使用。

　　參考文獻：

　　1.陳琪。中西債務(wù)法的比較與借鑒[J].廣東審計，2002（9）

　　2.劉斌。中美所得稅會計幾點差異的研究[J].吉林財稅高等�？茖W校學報，2002（1）