【摘 要】文章以我國A股上市公司為樣本，實(shí)證分析了不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異，結(jié)果顯示：新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，納稅影響會(huì)計(jì)法的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法，表現(xiàn)為所提供的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤相關(guān)性更強(qiáng)。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了進(jìn)一步的提高，表明新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施取得了明顯成效。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量； 實(shí)證研究

　　一、引言

　　根據(jù)1994年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，我國企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之間選擇。其中，納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，絕大部分企業(yè)采用的是簡單易行的應(yīng)付稅款法。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，即使是會(huì)計(jì)核算水平較高的上市公司，在年報(bào)中明確披露采用納稅影響會(huì)計(jì)法的滬深A(yù)股上市公司2005年也只有33家，2006年只有43家。

　　2006年我國頒布了38項(xiàng)企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(后文簡稱CAS18)規(guī)定，我國企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算方法徹底摒棄了應(yīng)付稅款法以及納稅影響會(huì)計(jì)法的遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)，只能采用與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　在我國企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法的情況下，CAS18直接與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，采用了此前我國從未采用過的全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法�？梢哉f，CAS18是我國頒布的全部38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與原制度規(guī)定變化最大的一項(xiàng)，其實(shí)施效果直接關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施效果。CAS18已于2007年起在我國上市公司施行，本文擬以我國A股上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為依據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)CAS18實(shí)施前后不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量變化情況，為檢驗(yàn)CAS18的實(shí)施效果提供實(shí)證依據(jù)。

　　二、所得稅會(huì)計(jì)核算方法及其信息質(zhì)量的衡量

　　所得稅會(huì)計(jì)是為了調(diào)整會(huì)計(jì)利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的，因此，所得稅會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是真實(shí)反映會(huì)計(jì)利潤和納稅所得之間的差異，正確確認(rèn)、計(jì)量所得稅費(fèi)用與所得稅負(fù)債——應(yīng)納所得稅。所得稅費(fèi)用是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的、企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅金額。所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的所得稅費(fèi)用和根據(jù)稅法規(guī)定確定的所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)通常會(huì)存在差異。

　　會(huì)計(jì)上對費(fèi)用有兩種處理基礎(chǔ)，一是收付實(shí)現(xiàn)制；二是權(quán)責(zé)發(fā)生制。所得稅費(fèi)用作為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，對于會(huì)計(jì)與稅法之間差異的不同處理方法，也相應(yīng)產(chǎn)生了兩類不同的所得稅會(huì)計(jì)核算方法：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。

　　應(yīng)付稅款法是類似于收付實(shí)現(xiàn)制的一種方法，是指企業(yè)不確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法之間的暫時(shí)性差異(時(shí)間性差異)對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

　　納稅影響會(huì)計(jì)法則是類似于權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種方法，是指企業(yè)確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法之間的暫時(shí)性差異(時(shí)間性差異)對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和暫時(shí)性差異(時(shí)間性差異)對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在此種方法下，暫時(shí)性差異(時(shí)間性差異)對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，原會(huì)計(jì)制度允許選擇采用遞延法或者債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)進(jìn)行核算。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是利潤表債務(wù)法核算，其結(jié)果都相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時(shí)，采用債務(wù)法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，并影響調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，而遞延法無需作此調(diào)整。

　　可見，無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，按稅法計(jì)算的應(yīng)交所得稅均相同，但確認(rèn)的所得稅費(fèi)用則不一定等于應(yīng)交所得稅。例如，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的所得稅費(fèi)用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費(fèi)用；在轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時(shí)，按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的所得稅費(fèi)用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費(fèi)用。

　　筆者認(rèn)為，高質(zhì)量的所得稅會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能實(shí)現(xiàn)所得稅會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，即能真實(shí)反映會(huì)計(jì)利潤和納稅所得之間的差異，正確確認(rèn)、計(jì)量所得稅費(fèi)用與所得稅負(fù)債，使得確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤更相關(guān)，而不是與所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)更相關(guān)。因此，本文以所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性作為衡量所得稅會(huì)計(jì)信息的替代指標(biāo)。

　　三、研究設(shè)計(jì)

　　(一)樣本選擇

　　為便于比較分析，本文選擇CAS18實(shí)施前三年的2004～2006年及實(shí)施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司為樣本。由于應(yīng)付稅款法不會(huì)產(chǎn)生遞延稅款，本文以年末是否存在遞延稅款(遞延稅款借項(xiàng)或遞延稅款貸項(xiàng))余額為標(biāo)準(zhǔn)，將全部樣本劃分為無遞延稅款的公司和有遞延稅款的公司，分別代表采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算方法的公司兩個(gè)子樣本。

　　由于我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月已經(jīng)頒布，部分上市公司有可能趕在2007年新準(zhǔn)則實(shí)施前通過大量的有針對性的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行盈余管理(林鐘高，鄭軍，2008)，為避免這一現(xiàn)象對于2006、2007年的樣本數(shù)據(jù)則仍以2005年的樣本劃分標(biāo)準(zhǔn)同樣分為原采用的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法的兩類公司樣本①。

　　由于我國所得稅優(yōu)惠政策繁多，母子公司之間所得稅稅率差異較大，為避免合并報(bào)表合并因素的影響，本文的研究數(shù)據(jù)以母公司數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，同時(shí)剔除了所得稅費(fèi)用≤0的公司。所有研究數(shù)據(jù)取自Wind金融資訊數(shù)據(jù)庫或巨潮資訊網(wǎng)，數(shù)據(jù)處理軟件為Excel2003以及SPSS Statistics。

　　(二)研究假設(shè)

　　從國內(nèi)外所得稅會(huì)計(jì)核算方法的演變發(fā)展過程來看，應(yīng)付稅款法是不符合會(huì)計(jì)核算原則，并已被日漸淘汰的方法，與納稅影響會(huì)計(jì)法相比，其核算的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最低，即該法確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性最低。David A. Guenthera，Edward L. Maydew，Sarah E. Nutter(1997)的研究成果也表明，美國公司在所得稅會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換以前，由于很少涉及稅收目的和財(cái)務(wù)目標(biāo)的權(quán)衡，會(huì)計(jì)賬面利潤與應(yīng)稅收益之間的關(guān)系很微弱；在強(qiáng)制轉(zhuǎn)換核算方法后，由于需要在稅收與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)兩者之間更多地權(quán)衡，會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅收益顯示出較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，因此，本文提出第一個(gè)研究假設(shè)：

　　H1：CAS18實(shí)施前，納稅影響會(huì)計(jì)法公司的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要高于應(yīng)付稅款法公司，即納稅影響會(huì)計(jì)法公司提供的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法公司。

　　CAS18要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，認(rèn)為每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)、負(fù)債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的變化來確認(rèn)收益(或損失)。因此，該法確認(rèn)所得稅費(fèi)用采用倒擠的方式，即從資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)；然后，倒擠出利潤表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。與原制度規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法下的遞延法及利潤表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖也屬納稅影響會(huì)計(jì)法，但反映的會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅收益之間的差異更全面，提供的遞延所得稅信息更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。因此，作為CAS18和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的唯一所得稅會(huì)計(jì)核算方法，其所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量理論上來說也是最高的，即其所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性最高。為此，本文提出第二個(gè)假設(shè)：

　　H2：CAS18實(shí)施后，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高于CAS18實(shí)施前應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，即CAS18實(shí)施后，上市公司的所得稅費(fèi)用比會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性更高。

　　(三)研究方法及模型與變量設(shè)計(jì)

　　本文采用相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析方法，利用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。由于所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤和所得稅稅率相關(guān)，本文建立的多元線性回歸模型如下：

　　Tax=α+β₁EBT+β₂TR+ε

　　其中，Tax為因變量，表示所得稅費(fèi)用；EBT為自變量；表示稅前利潤總額；TR為控制變量，表示所得稅稅率；α為常數(shù)項(xiàng)；β1和β2為回歸系數(shù)；ε為誤差項(xiàng)。

　　四、實(shí)證結(jié)果與分析

　　(一)線性回歸分析

　　首先將2004～2007年的全部樣本數(shù)據(jù)逐年進(jìn)行回歸分析，結(jié)果如表1。

　　由表1可見，2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高，并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗(yàn)，說明利潤總額與所得稅費(fèi)用的相關(guān)性均較高。尤其是2007年的相關(guān)系數(shù)為最高，說明2007年實(shí)施CAS18以后，所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量總體上有所提高，驗(yàn)證了假設(shè)二。

　　為了詳細(xì)了解不同所得稅核算方法下所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的變化情況，再將各年的樣本數(shù)據(jù)以遞延稅款是否有余額為標(biāo)準(zhǔn)劃分兩個(gè)子樣本，無余額的代表原采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的公司，有余額的代表原采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的公司(2006、2007年則以2005年是否具有遞延稅款余額進(jìn)行劃分)，分別對兩個(gè)子樣本按前述模型進(jìn)行回歸分析，結(jié)果分別如表2、表3所示。

　　由表2可見，原采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的公司，2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高，并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗(yàn)，說明CAS18實(shí)施后，所得稅費(fèi)用與利潤總額的相關(guān)性均有所提高，CAS18的實(shí)施，確實(shí)達(dá)到了預(yù)期的提高所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤相關(guān)性的效果，驗(yàn)證了假設(shè)二。

　　由表3可見，原采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的公司，2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方也均比其他年份為高，并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平也均在1%的水平通過顯著性檢驗(yàn)，說明CAS18實(shí)施后，所得稅費(fèi)用與利潤總額的相關(guān)性也均有所提高，說明CAS18的實(shí)施確實(shí)達(dá)到了預(yù)期的提高所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤相關(guān)性的效果，驗(yàn)證了假設(shè)二。

　　由表2與表3對比來看，CAS18實(shí)施前的2004和2005年，納稅影響會(huì)計(jì)法公司的模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方以及利潤總額的回歸系數(shù)均高于應(yīng)付稅款法公司，說明納稅影響會(huì)計(jì)法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量確實(shí)高于應(yīng)付稅款法，基本驗(yàn)證了假設(shè)一。但2006年的樣本回歸結(jié)果明顯異常，可能與2006年屬新舊準(zhǔn)則過渡期有關(guān)。

　　(二)相關(guān)性分析

　　為了進(jìn)一步比較應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)兩類公司之間的所得稅會(huì)計(jì)信息差異，再以年末所得稅稅率為控制變量，分別對兩類樣本進(jìn)行所得稅費(fèi)用與利潤總額的偏相關(guān)分析，結(jié)果如表4所示。

　　由表4可見，在CAS18實(shí)施前舊準(zhǔn)則時(shí)期的2004、2005年，納稅影響會(huì)計(jì)法樣本組的相關(guān)系數(shù)高于應(yīng)付稅款法樣本組，說明納稅影響會(huì)計(jì)法核算的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法，支持假設(shè)一。新準(zhǔn)則開始實(shí)施的2007年，無論是原采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會(huì)計(jì)法的公司，變更采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，其所得稅費(fèi)用與利潤總額的相關(guān)性均有明顯的提高，說明CAS18的實(shí)施確實(shí)提高了所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。與此同時(shí)，從2007年兩組樣本的結(jié)果來看，原采用應(yīng)付稅款法的公司強(qiáng)制變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，其所得稅費(fèi)用與利潤總額的相關(guān)性要高于此前采用應(yīng)付稅款法的公司，說明CAS18的實(shí)施對原采用應(yīng)付稅款法的公司的影響更大。

　　嚴(yán)格來說，屬于新舊準(zhǔn)則過渡期的2006年仍屬于采用舊準(zhǔn)則的時(shí)期，理論上與2004、2005年一樣，仍然應(yīng)該采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法的遞延法或利潤表債務(wù)法，其所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平應(yīng)該與2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但從表4可以看出，2006年采用應(yīng)付稅款法的樣本組的所得稅費(fèi)用與利潤總額的相關(guān)系數(shù)0.950，明顯高于2004、2005年的水平。究其原因，正如林鐘高、鄭軍(2008)所述，部分上市公司將會(huì)趕在2007年新準(zhǔn)則實(shí)施前通過大量有針對性的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行盈余管理。事實(shí)上，從遞延稅款余額來看，2006年確實(shí)也出現(xiàn)了異常。本文所選的2006年樣本組1 069家上市公司中，年末有遞延稅款余額的有1 009家，占94.39%，而2005年這一比例僅為16.13%，2004年僅為14.05%。

　　五、結(jié)論與探討

　　本文以我國滬深A(yù)股上市公司2004～2007年的年報(bào)數(shù)據(jù)為依據(jù)，實(shí)證分析了不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，結(jié)果符合理論預(yù)期：在以所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性為所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的替代指標(biāo)的情況下，CAS18實(shí)施前，應(yīng)付稅款法提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低于納稅影響會(huì)計(jì)法；CAS18實(shí)施后，無論是原采用應(yīng)付法的公司還是采用納稅法的公司，其所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)系數(shù)均有所提高，說明CAS18的實(shí)施確實(shí)提高了所得稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。特別是對于原采用應(yīng)付稅款法的公司來說，CAS18的實(shí)施效果更為明顯。本文的研究結(jié)論支持CAS18采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法優(yōu)于原企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法。

　　需要說明的是，本文僅從所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤相關(guān)性的角度分析了不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法對所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，而所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量并不僅僅體現(xiàn)所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤的相關(guān)性，還體現(xiàn)在會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的正確揭示以及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的準(zhǔn)確計(jì)量等諸多方面，后續(xù)研究可以從更多角度進(jìn)行分析。

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　　[1] 林鐘高，鄭軍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期實(shí)施的經(jīng)濟(jì)后果研究[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2008(4).

　　[2] 曲曉輝，高芳.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)效果量化研究述評[J].會(huì)計(jì)研究，2006(2).

　　[3] David A. Guenthera，Edward L. Maydew，Sarah E. Nutter. Financial reporting，tax costs and book tax conformity. Journal of accounting and economics. 1997 (23)：225-248.