[摘要]本文通過對所得稅會計中相關概念的解釋，分析了我國對所得稅會計理念由資產負債觀取代收入費用觀及所得稅會計核算方法的規(guī)范，提出了完善我國所得稅會計的建議。

　　[關鍵詞]企業(yè)會計準則；所得稅；暫時性差異；資產負債表債務法

　　2006年2月15日財政部頒布了39條企業(yè)會計準則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會計準則的發(fā)布和實施標志著中國企業(yè)會計準則和國際財務報告準則的趨同。在新的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準則，新所得稅會計準則對比《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994)、《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業(yè)會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、列報作出了新的規(guī)定。新準則充分借鑒了《國際財務報告準則第12號——所得稅會計》(IFRS 12)，體現了與國際會計慣例的接軌。

　　一、所得稅會計中的相關定義

　　各國在對會計利潤與應稅利潤之間的差異進行分類時有所不同：美國及國際會計準則分為永久性差異和暫時性差異，而我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異，新準則中以暫時性差異取代了時間性差異。

　　(一)永久性差異、暫時性差異和時間性差異的概念

　　1、永久性差異。指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。具體項目分為四類，即按會計規(guī)定核算時作為收益。但稅法計算應稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規(guī)定核算時不作為收益，但稅法計算應稅所得時作為收益，如接收捐贈資產、自產產品用于在建工程等；按會計規(guī)定核算時確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務發(fā)生的重估凈損失等；按會計規(guī)定核算時不確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時允許扣除，如關聯交易轉讓定價已納稅調整部分等。

　　2、暫時性差異。與我國不同，美國財務會計準則第109號公告(FAS109)及國際會計準則第12號公告(IAS12)中，都采用了暫時性差異的概念，是指在資產負債表內一項資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　3、時間性差異。指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。具體項目也分為四類，即按會計規(guī)定確認為當期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認為應稅所得，如企業(yè)按權益法核算的長期股權投資收益實際未分配；按會計規(guī)定核算時確認為當期費用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應稅所得中扣除，如企業(yè)計提的各項準備；按會計規(guī)定應于以后期間確認為當收益，但稅法規(guī)定當期確認為應稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規(guī)定核算時應于以后期間確認為費用和損失，但稅法規(guī)定可以從當期應稅所得中扣除，如對固定資產折舊，會計采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法。

　　(二)時間性差異與暫時性差異的關系及比較

　　我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，區(qū)分永久性差異與時間性差異，所得稅會計準則第7條卻科學地引進了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。

　　暫時性差異包括兩類情況。一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業(yè)固定資產賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎只有50萬元，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債清償時，會產生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產生的差異；暫時性差異則是基于資產負債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。

　　暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從利潤表出發(fā)考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來。

　　所以，基于資產負債表確認的暫時性差異包括了時間性差異，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤和應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異；暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析會計收益和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。

　　二、我國對所得稅會計理念的轉變——資產負債觀取代收入費用觀，體現了所得稅會計理論的創(chuàng)新

　　所謂資產負債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產和負債以及與這些交易或事項相關的資產和負債的變動。

　　所得稅準則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認正是資產負債觀的體現。在資產負債觀下對收益的確定，不需要考慮實現問題，只要企業(yè)的凈資產增加了，就應當作為收益確認(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。

　　與之對應，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。必須按照實現原則確認收入和費用并根據配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。

　　但按此法計算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產負債表會計信息與真實公允原則背離。新準則資產負債觀的確立，體現了我國會計發(fā)展的新趨勢。

　　新準則還規(guī)定未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務所得稅差異的認證和進一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎，這不僅是觀念上的轉變，也實現了我國所得稅會計基本理論與國際會計準則的進一步協調。

　　三、新準則進一步規(guī)范了對所得稅的會計核算方法

　　我國原制度規(guī)定所得稅會計核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。

　　所得稅會計準則第17條規(guī)定。資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

　　新準則摒棄了應付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產負債表債務法(前述債務法屬于收益表債務法)，此規(guī)定與國際會計準則一致。此方法將資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額歸屬為暫時性差異，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。如果會計上某項資產的賬面價值低于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大干應稅所得，應當確認一項遞延資產。如果會計上某項資產的賬面價值高于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應稅所得，應當確認一項遞延負債。在不發(fā)生在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費用與本期應交所得稅之間存在如下關系：

　　本期所得稅費用=本期應交所得稅+期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)

　　資產負債表債務法核算的對象主要是暫時性差異，強調的是差異的內容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務法核算的對象主要是時間性差異，強調的是差異的形成和轉回，揭示的是某個時期內存在的此類差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產負債表債務法以資產負債觀為指導。旨在真實體現資產(或負債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產和負債未來為企業(yè)帶來的實際的現金流量，更科學更合理，更適合我國國情。

　　因為我國當前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產評估等業(yè)務越來越多，必將對所得稅產生重大影響，時間性差異概念的內涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產負債表債務法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產負債表債務法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉回的情況下又產生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的合理性不足。

　　四、對完善我國所得稅會計的建議

　　(一)全面采用資產負債表債務法

　　首先，相對于其他三種方法而言，資產負債表債務法對遞延稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債(資產)能更好地表示企業(yè)未來應付(應收)的債務(資產)，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業(yè)某一時點的財務狀況。其次，資產負債表債務法的優(yōu)勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化進程。

　　(二)增強財務報表列示的明細度，提高會計信息的有用性

　　與美國及國際會計準則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應在資產負債表上分別列示遞延所得稅資產總數和遞延所得稅負債總數，并在財務報表附注中詳細說明產生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構成項目及其期內分攤情況，以便于財務報告使用者理解和掌握。

　　(三)應將營業(yè)虧損所產生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產

　　在資產負債表債務法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關定義，理應按暫時性差異進行處理。因此，只要有充分證據表明，企業(yè)將來有足夠的經營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應將這一差異確認為一項遞延所得稅資產，以使資產負債表更為準確真實地反映企業(yè)實際的資產負債狀況。

　　(四)宜采用備抵計價賬戶

　　在資產負債表債務法下，由于確認了一系列的遞延所得稅資產，應通過備抵計價賬戶對其進行調整。其原理與其他各類資產的備抵賬戶基本相同，都符合謹慎性原則的要求，目的都是使資產負債表中的資產更符合當時的實際情況，使財務報表的數據更為可靠。