一、準則規(guī)定的成本核算方法

　　2008年度注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》和2008年度會計職稱考試輔導(dǎo)教材《中級財務(wù)會計》講到：在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計量；追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益，投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。采用成本法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量時，涉及兩種情形：第一，在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計量，即企業(yè)在購買股票進行長期投資時，借記長期股權(quán)投資(包括買價和發(fā)生的手續(xù)費)，貸記銀行存款；第二，被投資單位在投資單位取得投資當年宣布分派現(xiàn)金股利或利潤時，準則規(guī)定投資企業(yè)應(yīng)作為投資成本收回，確認金額為按照投資比例應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤，借記應(yīng)收股利，貸記長期股權(quán)投資。

　　被投資單位在投資單位取得投資以后年度宣布分派現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。“應(yīng)收股利”發(fā)生額為投資企業(yè)按比例應(yīng)得部分，“長期股權(quán)投資”發(fā)生額的確定比較復(fù)雜，教材指出：“當投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認投資收益”。公式如下：

　　“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例

　　“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利一投資后至上年宋止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本 應(yīng)用上述公式計算時，若計算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本；若計算結(jié)果為負數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。

　　二、筆者對準則規(guī)定的理解

　　教材中上述關(guān)于成本法下長期股權(quán)投資的初始計量比較容易理解，但后續(xù)計量既晦澀又難懂，計算公式意義不明確，缺乏操作性。筆者認為，成本法下長期股權(quán)投資會計處理可按照如下方法進行：(1)企業(yè)在購買股票進行長期股權(quán)投資時，應(yīng)按照初始投資成本(包括買價和發(fā)生的手續(xù)費)進行計量。(2)后續(xù)計量應(yīng)分為取得投資當年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤和取得投資當年沒有從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤兩種情況。

　　第一，取得投資當年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤。此時，應(yīng)將被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤作為投資成本的收回。賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的現(xiàn)金股利×股份)

　　　　貸：長期股權(quán)投資 (宣告的現(xiàn)金股利×股份)

　　(1) 由于以后年度從被從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤的累計數(shù)超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)只能按照持股比例計算享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回，也就是說，投資企業(yè)在取得投資當年從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤的金額應(yīng)是以后年度長期股權(quán)投資累計沖回的最大金額，在沒有發(fā)生追加投資的情況下，以后年度記入長期股權(quán)投資借方累計金額不能超過分錄(1)中的金額。

　　取得投資以后年度從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時，賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例) 　(2)

　　　　貸：投資收益 (上年實現(xiàn)稅后利潤×持股比例)

　　　　　　借或貸：長期股權(quán)投資 (差額調(diào)整)

　　分錄(2)中，如果長期股權(quán)投資在貸方或借方，但是其借方金額小于分錄(1)中的金額，則賬務(wù)處理正確；如果長期股權(quán)投資在借方，其借方金額大于分錄(1)中的金額，則賬務(wù)處理應(yīng)調(diào)整為：

　　借：應(yīng)收股利(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　　　長期股權(quán)投資(分錄(1)中的長期股權(quán)投資金額) (3)

　　　　貸：投資收益 　(差異調(diào)整)

　　第二，取得投資當年沒有從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤。此時分錄(1)將不存在，投資以后年度從被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤時，賬務(wù)處理更簡潔：

　　借：應(yīng)收股利 　(宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　　　貸：投資收益　 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例)

　　三、案例解析

　　[例1]A公司2007年1月1日用300000元的價格購入c公司的10％的股份，支付相關(guān)稅費2000元，款項均用銀行存款支付，采用成本法核算。c公司于2007年5月1日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100000元，c公司2007年實現(xiàn)凈利潤400000元，2008年實現(xiàn)凈利潤450000元。

　　(1)取得投資當年的賬務(wù)處理

　　2007年1月1日，A公司購買股票時：

　　借：長期股權(quán)投資 302000

　　　　貸：銀行存款 302000

　　2007年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，A公司按投資持股比例計算的份額應(yīng)沖減投資成本：

　　借：應(yīng)收股剩 　10000

　　　　貸：長期股權(quán)投——c公司 　10000

　　(2)取得投資以后一年的賬務(wù)處理分四種情況，見表1：

　　(3)取得投資以后兩年及以上的賬務(wù)處理：2009年及以后年度的賬務(wù)處理原理和2008年基本相同�，F(xiàn)以表1中例③為例：2008年5月1日，持有股票(不考慮購買股票)產(chǎn)生的長期股權(quán)投資貸方金額為6000元(10000-4000)，也就是說，2009年宣告現(xiàn)金股利時，長期股權(quán)投資若在借方，則金額不能超過6000元，長期股權(quán)投資若出現(xiàn)在貸方，則沒有限制。賬務(wù)處理見表2：

　　[例2]沿例1，如果A公司2007年1月1日購買c公司的股票是2007年1月1日發(fā)行，2007年5月1日c公司將不會宣告分派現(xiàn)金股利，則A公司以后年度長期股權(quán)投資沒有沖回限制。

　　(1)取得投資當年的賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 300000

　　　　貸：銀行存款 300000

　　(2)取得投資以后一年的賬務(wù)處理分四種情況，見表3：

　　(3)取得投資以后兩年及以上的賬務(wù)處理：同(2)。

　　用上述方法對各種會計職稱輔導(dǎo)教材及大學(xué)授課教材進行實證檢驗，結(jié)果完全正確，因此可以說，上述處理方法完全正確。