近年來，隨著城市建設改造升級，公路管網的飛速建設，莆未種植業(yè)作為其配套產業(yè)也得到了蓬勃發(fā)展，為城市綠化、景觀以及公路建設提供了大量綠化苗木。本文就歷史成本計量模式下苗木成本計量進行初步探討。

　　第一，相關釋義。按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》(以下簡稱“生物資產準則”)的相關規(guī)定，苗木屬于消耗性生物資產，其成本的構成應當包括初始直接成本以及后續(xù)分攤的間接成本。初始直接成本主要指：采購價、運輸費以及運輸過程中的合理損耗(主要指在運輸過程中未能存活的苗木采購價)；分攤的間接成本主要指種植后至達到預定的生產經營目的前發(fā)生的合理費用，主要包括：田租(或土地成本的攤銷、土壤改良費用的攤銷)，養(yǎng)護人員的工資、折舊、農藥、化肥等。成本中心：成本中心是其責任者只對其成本負責的單位，是指只對成本、費用負責的責任中心。根據苗木種植業(yè)的特點，其成本中心應當按照苗圃(林場)、組(一個苗圃可能包括若干個組)以及具體的樹種這三個層次來設置。

　　第二，間接成本分攤。間接成本應當按照合理的方法在各成本中心進行分攤，間接成本劃分為：發(fā)生時可以直接指認到一、二級成本中心(苗圃、組)的間接成本，如田租、養(yǎng)護人員的工資等；發(fā)生時不能明確指認到一、二級成本中心的間接成本(如折舊、農藥、化肥等)。筆者認為：對于發(fā)生時能直接指認到一、二級成本中心的間接成本，可以直接計入該成本中心的待分配成本，在月末按照合理方法分攤到具體的樹種；對于發(fā)生時不能明確指認到一、二級成本中心的間接成本可按照合理方法先分配至一、二級成本中心，然后再將其進一步分配到具體的樹種。不能直接指認到成本中心的間接成本分攤方法有幾種可供選擇的方法：按土地的面積分攤：土地的面積與可種植苗木的數量、以及需要配備的養(yǎng)護人員的數量密切相關，而田租(或土地成本的攤銷)和養(yǎng)護人員的工資是間接成本的主要構成內容。按苗木的計價標準分攤：由于成年苗木的計價標準主是其規(guī)格，如喬木的胸徑，灌木的冠幅的地徑等，采用這種分配方法的基礎是銷售價格高的苗木相對應該承擔比較多的成本，從理論上而言相對合理，但從實務操作上來看較繁雜，因為樹木的規(guī)格是在不斷變化中，如果每月都采用同一標準的話就違背了采用該方法的初衷，如果每月統(tǒng)計一次規(guī)格的話又不太可行；而且如何設置不同標準間的轉換系數可能存在著較大的人為因素。按照每期末各中心的苗木數量進行簡單的算術平均，采用這種方法最大的優(yōu)點是簡便易行，但可以會造成數量多、售價低的樹木承擔較高的成本。因此，對于間接成本的分配先按照土地面積在一、二級成本中心間進行分配，再按照各樹種的數量進行分配。

　　第三，成本結轉。“生物資產準則”規(guī)定：“對于消耗性生物資產，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等”。由于個別計價法主觀隨便性比較大，蓄積量比例法和輪伐期年限法不適用于苗木種植業(yè)，本文認為加權平均法應當作為苗木種植業(yè)成本結轉的方法，采用加權平均法結轉的成本具有各期間比較穩(wěn)定，成本不會大幅波動以及比較容易驗證的優(yōu)點，相對比較合理。

　　第四，截桿移栽(嫁接)苗木成本計量的考慮。植物生長、繁育的特殊性決定了很多苗木可以通過嫁接的方法培育幼苗，對嫁接存活的幼苗成本進行計量目接尚無具體的規(guī)定對其進行規(guī)范，有三種計量方法可供參考：“生物資產準則——應用指南”第13條規(guī)定：“企業(yè)應當按照名義金額確定天然起源的生物資產的成本，同時計入當期損益，名義金額為1元”，采有該方法的優(yōu)點是簡便易行，缺點是未能真實反映嫁接苗木真實的成本情況，而且如果當期企業(yè)當嫁接存活的苗木數量非常巨大的話，可能會對當期損益造成比較大的影響。按實際成本核算，嫁接成本主要是由土地的田租。人員工資以及農藥、化肥構成，可以采用間接成本分攤的方法將實際發(fā)生的成本分攤到嫁接存活的幼苗，采用這種方法的優(yōu)點是能反映嫁接幼苗的實際成本，缺點是可能比較繁瑣。標準成本法：企業(yè)可以通過測算每顆嫁接存活幼苗標準成本的方法來計量其成本，采用這種方法的優(yōu)點是相對簡便易行，能夠相對合理反映嫁接苗木的成本，并且能夠通過定期調整標準成本的方式來調整測算誤差。

　　第五，間接成本資本化與費用化的考慮。“生物資產準則一應用指南”規(guī)定：“郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度達0.20以上(含0.20)，郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1”。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定，不得隨意變更。郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費等相關支出，這些支出應當予以資本化計入林木成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產基本上可以比較穩(wěn)定地成活，一般只需要發(fā)生較少的管護費用，應當計入當期費用”。從實務操作來看，綠化苗木不僅包括喬木還包括灌木，對于灌木的郁閉標準準則尚未規(guī)范。綠化苗木的品種非常繁多，而且在實際種植時還存在著不同品種、不同種植期的苗木混種的情況，對于各品種郁閉度標準的確定以及確定處于郁閉狀態(tài)的各品種苗木的數量非常復雜，據此劃分應資本化和費用化的間接費用可能存在著較大的主觀人為因素。對于劃分應資本化和費用化的成本費用還可以參考“生物資產準則”關于生產性生物資產的規(guī)定，將達到預定生產經營目的后的間接費用開支進行費用化，即將達到一定的規(guī)格標準的苗木所發(fā)生的間接費用開支費用化，還可以將已達到可銷售狀態(tài)為提高其移植存活率進行一定技術處理的苗木所發(fā)生的間接費用費用化。

　　第六，計提資產減值損失的考慮。“生物資產——應用指南”規(guī)定：“根據本準則第21條規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明生物資聲發(fā)生減值的，應當計提消耗性生物資產跌價準備或生產性生物資產減值準備”。結合苗術種植企業(yè)的實際情況，自然災害以及市場需求變化對苗木資產的可變現凈值可能產生較大影響。市場需求對行道樹的銷售價格產生的影響可能較小，但對觀賞苗木的銷售的影響可能比較大，因此在考慮觀賞苗木是否存在減值跡象，應重點考慮市場需求的因素，如市場需求發(fā)生重大變化或企業(yè)存在著長期種植無法實現銷售的苗木，應考慮計提合理的資產減值損失。