【摘要】資產(chǎn)、負債項目的性質(zhì)對其暫時性差異的確定有著直接的影響。一般而言，貨幣性資產(chǎn)、負債項目不形成暫時性差異，而非貨幣性項目則有可能形成暫時性差異。在某些情況下，這一結(jié)論似乎并不成立，如應(yīng)收賬款等項目有時也會產(chǎn)生暫時性差異，事實上，該資產(chǎn)項目此時已不再是嚴格意義上的貨幣性項目。弄清這一規(guī)律，不論在理論上還是在實踐中均有重要意義。

　　【關(guān)鍵詞】暫時性差異；貨幣性資產(chǎn)；貨幣性負債

　　暫時性差異是從某一特定時點來看，依據(jù)企業(yè)所得稅法確定的資產(chǎn)、負債項目的價值與依據(jù)會計準則所確定的資產(chǎn)、負債項目的價值之間的差異。從本質(zhì)上說，暫時性差異的形成源于兩種制度規(guī)范對資產(chǎn)、負債項目的價值轉(zhuǎn)化有不同的時間安排。一般而言，非貨幣性項目所產(chǎn)生的暫時性差異較易理解，也較易確定。如對于一項固定資產(chǎn)而言，若企業(yè)所得稅法與會計準則對其使用年限或折舊方法的規(guī)定不同，其價值轉(zhuǎn)化為費用的時間安排就可能不相一致，從而導致其在某一特定時點的賬面凈值出現(xiàn)差別，進而形成暫時性差異。但對于貨幣性資產(chǎn)項目來說，其計稅基礎(chǔ)，即所謂“企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時可自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”，往往難以為人們所理解。事實上，并非所有的資產(chǎn)、負債項目都會產(chǎn)生暫時性差異，不同資產(chǎn)負債項目的計稅基礎(chǔ)既有其共性，又有其特殊性。因此，弄清資產(chǎn)、負債項目的性質(zhì)，尤其是貨幣性項目的性質(zhì)，對所得稅會計中暫時性差異的確定有著極為重要的理論及現(xiàn)實意義。

　　一、暫時性差異的理論解釋

　　從歷史上看，人們對資產(chǎn)性質(zhì)的認識經(jīng)歷了一個慢長的演變過程。早期關(guān)于資產(chǎn)性質(zhì)的描述一般稱之為“成本觀”或“未消逝成本觀”。1940年，美國著名會計學家佩頓（W·A·Paton）和利特爾頓（A·C·Littleton）在其《公司會計準則導論》一書中，明確地提出了“未消逝成本觀”。他們認為，所謂資產(chǎn)，就是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的生產(chǎn)要素。這一觀點將資產(chǎn)視為成本的一部分。顯然，這種觀點是以歷史成本計量基礎(chǔ)為基點，著重從成本的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)資產(chǎn)的取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。也就是說，將已消耗的成本視作費用，將未耗用的成本視為資產(chǎn)。未消逝成本觀在20世紀40年代頗為流行，并對當時的資產(chǎn)計量實務(wù)產(chǎn)生了影響。

　　進入20世紀50年代，人們逐步摒棄了資產(chǎn)定義的成本觀或未消逝成本觀，代之以“未來經(jīng)濟利益觀”來描述資產(chǎn)的性質(zhì)。1962年，穆尼茨（Mavrice Moonits）與斯普勞斯（R·T·Sprouse）在《論普遍適用的會計原則》中指出：“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在的或過去的交易結(jié)果而獲得。”之后，美國財務(wù)會計準則委員會成為“未來經(jīng)濟利益觀”的主要倡導者。該委員會于1980年發(fā)布的第3號財務(wù)會計概念公告指出：資產(chǎn)是“可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得的或者加以控制的。”近年來，我國發(fā)布的會計制度或會計準則均吸收了這種觀點，將資產(chǎn)定義為：“過去的交易、事項形成的，企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。”

　　基于提高會計信息質(zhì)量的要求，“未消失成本觀”在會計計量中逐步被“未來經(jīng)濟利益觀”所替代，但在稅法中這一觀點仍占據(jù)主導地位，也就是說，“計稅基礎(chǔ)”的確定實際上仍以“未消逝成本觀”為理論基礎(chǔ)。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，是因為資產(chǎn)的攤余成本更易系統(tǒng)確定，正如由國際會計準則委員會與歐洲會計師聯(lián)合會于1989年共同發(fā)起的“會計準則制定機構(gòu)大會”第三屆會議上發(fā)表的題為“未來事項問題”的研究報告中所強調(diào)的：“資產(chǎn)的計量以成本耗費為基礎(chǔ)，原因之一是與耗費相比，資產(chǎn)（的未來經(jīng)濟利益）很難計量。”

　　暫時性差異實際上就是以“未消逝成本觀”為理論基礎(chǔ)的“計稅基礎(chǔ)”與以“未來經(jīng)濟利益觀”為理論基礎(chǔ)的“賬面價值”之間的差異。從理論上講，在資產(chǎn)支出總額既定且資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移金額可全部在稅前扣除的前提下，如果不考慮貨幣的時間價值，暫時性差異會隨著時間的推移而自動消除，但從某一特定時點來看，一項資產(chǎn)所產(chǎn)生的“未來經(jīng)濟利益”與按系統(tǒng)法所確定的“未消逝成本”必定會產(chǎn)生差異。在當前情況下，由于尚無條件在會計計量中全面按“未來經(jīng)濟利益觀”確定資產(chǎn)的賬面價值，因而在多數(shù)情況下資產(chǎn)的計價都不會產(chǎn)生暫時性差異。

　　貨幣性項目是指在未來某一特定時點收到或付出固定或可確定金額的資產(chǎn)或負債項目。由于此類資產(chǎn)、負債項目所帶來的“未來經(jīng)濟利益”的流入或流出通常是通過合約固定下來的，因此，其暫時性差異的形成或確定較之“未來經(jīng)濟利益” 不確定的非貨幣性項目必然有其特殊性。

　　二、貨幣性資產(chǎn)項目的暫時性差異

　　資產(chǎn)的暫時性差異是指資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照會計準則的定義，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指“企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”。這一過程實際上可分解為兩個環(huán)節(jié)， 一是伴隨著資產(chǎn)的損耗或滅失所形成的資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，即資產(chǎn)的價值“自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”的過程；另一方面則是以資產(chǎn)的損耗或滅失為代價所換來的經(jīng)濟利益的流入，即“收回其賬面價值的過程”，這種經(jīng)濟利益的流入通常表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的增加或其他等值資產(chǎn)的增加或負債的減少。

　　就非貨幣性資產(chǎn)而言，其“收回其賬面價值的過程”與 “自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”通常表現(xiàn)為兩個顯著不同的環(huán)節(jié)。如，收回“存貨”賬面價值的過程通常表現(xiàn)為將存貨變現(xiàn)，用會計分錄表示，可表示為借記現(xiàn)金或應(yīng)收賬款等科目，貸記收入等科目；“自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”的過程通常表現(xiàn)為將存貨轉(zhuǎn)化為當期費用，其典型會計分錄一般為：借記成本、費用等科目，貸記庫存商品等科目。對固定資產(chǎn)來說，“收回其賬面價值的過程”通常通過銷售用該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)成品在若干個會計期間實現(xiàn)，而“自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”則表現(xiàn)為分期計提折舊費用。

　　貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，以及準備持有至到期的債券投資等。就其中的貨幣資金而言，因其本身就是現(xiàn)金，因而無論是按照企業(yè)所得稅法，還是按照會計準則，所確立的該資產(chǎn)價值毫無疑問都應(yīng)是一致的。也就是說，貨幣資金不產(chǎn)生暫時性差異。對于其他貨幣性資產(chǎn)而言，“收回其賬面價值的過程”與 “自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”的過程往往同時進行。以應(yīng)收票據(jù)的收回為例，其典型的會計分錄為：借記現(xiàn)金等科目，貸記應(yīng)收票據(jù)等科目。為了進行對比，也可以將這一典型分錄分拆為“收回其賬面價值的過程”和 “自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”兩個環(huán)節(jié)，其中前一個環(huán)節(jié)可用會計分錄表示為：借記現(xiàn)金等科目，貸記收入等科目；后一個環(huán)節(jié)則表示為：借記成本等科目，貸記應(yīng)收票據(jù)等科目。由于貨幣性資產(chǎn)在將來某一特定時日可收回的金額是固定的，因而，其“自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣”的金額與其“可收回的賬面價值”必定是相等的，即上述分拆分錄中的“成本”應(yīng)與“收入”必然相等。也就是說，應(yīng)收票據(jù)的賬面金額必定等于其此處表現(xiàn)為“成本”的計稅基礎(chǔ)。因此，對貨幣性資產(chǎn)項目來說，不論是依據(jù)會計準則得到的賬面價值，還是依據(jù)所得稅法得到的“計稅基礎(chǔ)”，都應(yīng)該是一致的。由此可以得出結(jié)論，貨幣性資產(chǎn)項目不產(chǎn)生暫時性差異。

　　在有些情況下，這一結(jié)論似乎并不成立，如對于一項通常被視為貨幣性項目的應(yīng)收賬款來說，其暫時性差異并不一定為零，如某企業(yè)一項應(yīng)收賬款100萬元，根據(jù)該應(yīng)收賬款的具體情況，企業(yè)依據(jù)會計準則計提了5萬元的壞賬準備，其賬面價值變?yōu)?5萬元；但按照所得稅法，該應(yīng)收賬款只能計提0.5萬元的壞賬準備，因此其計稅基礎(chǔ)為99.5萬元，暫時性差異為4.5萬元。事實上，此例中的應(yīng)收賬款可收回金額是不可確定的，因而并不是真正意義上的“將來某一特定時日可收回固定或可確定金額的”貨幣性資產(chǎn)。因此，此例證并不能否認“貨幣性資產(chǎn)項目不產(chǎn)生暫時性差異”這一結(jié)論。

　　三、貨幣性負債性項目的暫時性差異

　　負債的暫時性差異是指負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。負債的賬面價值是企業(yè)基于提高會計信息質(zhì)量的要求，對當前所承擔義務(wù)所導致的未來經(jīng)濟利益的流出量作出的合理估計；而計稅基礎(chǔ)則是依據(jù)企業(yè)所得稅法所確定的負債金額。在具體確定時，一般可根據(jù)負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額確定。負債本質(zhì)上是一種現(xiàn)金支付義務(wù)的推遲，伴隨著負債的形成，通常會發(fā)生以下三種情形之一：一是取得了一筆現(xiàn)金或形成一項資產(chǎn)；二是發(fā)生了一項可計入當期損益的費用和損失；三是發(fā)生一項金額不確定或確認時間不確定的稅前收益扣除項目，如發(fā)生一筆需要在未來期間支付的售后服務(wù)費用等。

　　在第一種情況下，企業(yè)在取得一筆現(xiàn)金或形成一項資產(chǎn)的同時，形成一項負債，如短期借款等。該項負債的賬面價值通常應(yīng)按照承擔該義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的公允價值確定，入賬后其賬面金額通常也不會在未來發(fā)生變動，也就不會因負債金額的變動而形成可在未來列支的費用，因而也就不會形成暫時性差異。至于伴隨著該負債所形成的資產(chǎn)的價值何時攤?cè)胭M用，企業(yè)所得稅法和會計準則的規(guī)定可能不盡一致，進而形成暫時性差異，但這種差異屬資產(chǎn)的暫時性差異，而不是相應(yīng)負債的暫時性差異。

　　在第二種情況下，企業(yè)通過舉債發(fā)生了一項可計入當期損益的費用和損失。此時，負債的賬面價值通常按照相關(guān)合同承諾的金額確定。在這種情況下，若企業(yè)所得稅法與會計準則均允許此項費用或損失在當期稅前收益中扣除，由于不存在需要在未來期間稅前收益中扣除的金額，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值必然相同，因而也就不會形成暫時性差異；若會計準則允許該項費用或損失在當期稅前收益中扣除，而所得稅法不允許其在稅前扣除，如應(yīng)付非公益捐贈支出、應(yīng)付罰款支出，以及應(yīng)付超過稅法扣除標準的費用支出等，此類費用或損失既不能在當期稅前收益中扣除，也不能在未來稅前收益中扣除，其“在未來計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”同樣為零。也就是說，其計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值，暫時性差異同樣為零。

　　在第三種情況下，由于所形成負債的償還日期及金額具有不確定性，因而又可稱之為非貨幣性負債。按照會計準則的規(guī)定，此類負債的賬面價值通常是按照日�；顒又袨閮斶�負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額合理估計出來的，其確認時間一般為該項義務(wù)的發(fā)生時間；而企業(yè)所得稅法基于可靠性和可操作性等方面的考慮，對該類負債的確認時間或計量金額則可能有不同的規(guī)定，從而形成暫時性差異。例如，某企業(yè)向客戶提供一項售后服務(wù)承諾，企業(yè)根據(jù)該產(chǎn)品售后服務(wù)費用的歷史經(jīng)驗，于當期確認了100萬元的預計負債，同時確認了相同金額的售后服務(wù)費用，即該項負債的賬面價值為100萬元。但企業(yè)所得稅法卻規(guī)定產(chǎn)品售后服務(wù)費用應(yīng)于相關(guān)費用實際發(fā)生時在稅前收益中扣除，若企業(yè)在確認預計負債的當期未實際發(fā)生售后服務(wù)費用，該項負債的計稅基礎(chǔ)就應(yīng)為零，從而形成可抵扣暫時性差異100萬元。

　　在以上所舉三種情況中，前兩種情況所形成的負債均不產(chǎn)生暫時性差異，這兩種情況所形成的負債有一個共同的特點，即均為償付金額及償付時間是固定的或可確定的，此類負債實際上就是貨幣性負債。在最后一種情況下，該負債所帶來的未來現(xiàn)金的流出額或流出時間具有不確定性，導致企業(yè)所得稅法與會計準則對其確認時間或確認金額作了不同的規(guī)定，進而產(chǎn)生暫時性差異。據(jù)此可以得出結(jié)論：貨幣性負債亦不產(chǎn)生暫時性差異，而非貨幣性負債則有可能產(chǎn)生暫時性差異。

　　總的來說，資產(chǎn)、負債項目的性質(zhì)對其暫時性差異的確定有著直接的影響。一般而言，貨幣性資產(chǎn)、負債項目不形成暫時性差異。有些通常被認為是貨幣性項目的資產(chǎn)、負債項目有時也會產(chǎn)生暫時性差異，如應(yīng)收賬款等，是因為該資產(chǎn)負債項目此時已不再是嚴格意義上的貨幣性項目。弄清這一規(guī)律，不論在理論上，還是在實踐中均有重要意義。

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